Главные налоговые новости 2026 года

В статье

1. Когда ошибочное отражение уменьшения на ЕНС может привести к взысканию неосновательного обогащения.
2. Как в таком споре взаимодействуют статья 11.3 НК РФ и глава 60 ГК РФ.
3. Почему дело № А45-6209/2025 прошло путь от полного отказа инспекции до взыскания 24,8 млн рублей.

На первый взгляд спор об ошибочном возврате налога должен полностью разрешаться внутри Налогового кодекса. Налог уплачен, затем обязательство скорректировано, на ЕНС возникло положительное сальдо, деньги возвращены налогоплательщику. Если инспекция считает возврат ошибочным, логично ожидать применения налогового механизма.

Однако дело № А45-6209/2025 показывает более сложную конструкцию. Налоговый орган потребовал взыскать с организации 24 785 613 рублей не как налоговую задолженность, а как неосновательное обогащение. В первом круге суды инспекции отказали. Затем кассация отменила судебные акты, при новом рассмотрении требование было удовлетворено, а 21 сентября 2026 года Седьмой арбитражный апелляционный суд оставил взыскание в силе.

Интерес этого спора — в точке соприкосновения НК и ГК РФ. Сначала налоговое законодательство отвечает на вопрос, имелось ли право на уменьшение совокупной обязанности и возврат средств с ЕНС. И только затем возникает второй вопрос: что происходит с уже перечисленными деньгами, если предусмотренного законом основания для их получения не было.

Как возник спор

АО «Бизнес центр Фрунзе 5» уплачивало налог на имущество в отношении недвижимости, включенной в региональные перечни объектов, налоговая база по которым определялась исходя из кадастровой стоимости.

В 2024 году Новосибирский областной суд признал соответствующие положения перечней противоречащими федеральному законодательству и недействующими со дня их принятия. После вступления решения в силу общество 16 августа 2024 года представило уточненные декларации и расчеты за 2017–2020 годы, уменьшив налоговые обязательства на 24 785 613 рублей. [1]

Инспекция отразила уменьшение на ЕНС. Сформировалось положительное сальдо, и спорная сумма была возвращена обществу. Позднее налоговый орган пришел к выводу, что сделал это без предусмотренных НК РФ оснований, предложил вернуть деньги, а после отказа обратился в арбитражный суд.

Здесь важно разделять два обстоятельства. С одной стороны, нахождение недвижимости в перечнях впоследствии действительно было признано неправомерным. С другой — уточненные декларации были представлены спустя несколько лет после соответствующих налоговых периодов.

Именно второе обстоятельство стало ключевым.

Почему сначала выиграл налогоплательщик

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 19.05.2025 инспекции было отказано. Седьмой арбитражный апелляционный суд 12.08.2025 оставил решение без изменения.

Суды исходили из того, что налог поступил в бюджет вследствие применения нормативных актов, впоследствии признанных недействующими. Возврат ранее уплаченной суммы рассматривался как восстановление нарушенного имущественного права общества, а не как получение имущества без законного основания. [2]

При такой квалификации применение статьи 1102 ГК РФ действительно выглядело сомнительно: если у налогоплательщика существовало право на возвращенную сумму, говорить о неосновательном приобретении трудно.

Кассация, однако, поставила вопрос в другой последовательности. Прежде чем решать, является ли возврат восстановлением права, необходимо проверить, могло ли соответствующее уменьшение вообще быть учтено на ЕНС с учетом ограничений НК РФ.

Трехлетнее ограничение изменило спор

Постановлением от 18.12.2025 № Ф04-3340/2025 Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение. В передаче жалобы общества в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ было отказано определением от 17.03.2026 № 304-ЭС26-2592. [3]

В центре спора оказался подпункт 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ.

При определении совокупной обязанности не учитываются суммы налога к уменьшению по декларациям и уточненным декларациям, если со дня истечения установленного срока уплаты до их представления прошло более трех лет.

Кодекс предусматривает исключения, в том числе восстановление судом срока при признании причин его пропуска уважительными, а также перерасчет налоговым органом по основаниям, предусмотренным НК РФ. [4]

Здесь возникает принципиальное различие между двумя вопросами: правильно ли налог был исчислен за соответствующий период; и может ли спустя несколько лет заявленное уменьшение быть отражено на ЕНС и привести к возврату денег.

Положительный ответ на первый вопрос еще не означает автоматически положительного ответа на второй. Именно этого разграничения не хватало первоначальным судебным актам.

Ошибка на ЕНС не создала права на деньги

При новом рассмотрении суд установил, что сотрудники инспекции в отсутствие судебного акта о восстановлении срока сформировали служебные записки, после регистрации которых уменьшения по старым уточненным декларациям были перенесены на ЕНС.

Так возникло положительное сальдо, позволившее вернуть деньги. Однако сам факт появления записи на ЕНС не означал, что предусмотренные НК РФ основания для такого уменьшения существовали.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 09.06.2026 с общества было взыскано 24 785 613 рублей. Седьмой арбитражный апелляционный суд постановлением, изготовленным в полном объеме 21.09.2026, оставил решение без изменения. [5]

Апелляция исходила из того, что уменьшения по декларациям, представленным за пределами трехлетнего срока, могли быть перенесены на ЕНС только при наличии предусмотренного законом основания. Судебного акта о восстановлении срока не было.

Практический вывод состоит в том, что состояние ЕНС отражает результат учета налоговой обязанности, но само по себе не устраняет вопрос о законности основания, по которому конкретная сумма появилась на счете.

Где появляется Гражданский кодекс

На этом этапе спор выходит за пределы обычного исправления состояния ЕНС.

Пункт 3 статьи 2 ГК РФ устанавливает, что гражданское законодательство по общему правилу не применяется к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.

Инспекция не может просто заменить предусмотренное НК РФ взыскание налоговой задолженности иском о неосновательном обогащении.

Но в рассматриваемом деле требование было построено иначе.

Суды сначала установили отсутствие налогово-правового основания для учета уменьшения на ЕНС. После этого возник вопрос о судьбе денег, которые уже фактически перешли из бюджета к налогоплательщику.

Статья 1102 ГК РФ обязывает лицо возвратить имущество, приобретенное или сбереженное без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований. [6]

В этом деле глава 60 ГК РФ не использовалась для определения размера налоговой обязанности. Этот вопрос предварительно разрешался по правилам НК РФ.

Гражданско-правовой механизм появился на следующем этапе — как способ вернуть средства, уже перечисленные вследствие ошибочного отражения уменьшения на ЕНС.

Именно такая последовательность важна для понимания дальнейшей квалификации: сначала определяется налогово-правовое основание, а затем — допустимый способ возврата имущественного результата ошибки.

Что означает ссылка на постановление КС РФ № 9-П

Суды сослались на постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П.

Но его значение не следует расширять.

Дело КС РФ касалось ошибочного предоставления физическим лицам имущественных налоговых вычетов по НДФЛ, а не ЕНС, налога на имущество организаций или подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ.

Конституционный Суд допустил применение правил о неосновательном обогащении для возврата ошибочно предоставленных бюджетных средств при отсутствии в налоговом законодательстве специального регулирования возврата и при условии, что такая мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства. [7]

Но постановление № 9-П содержит не только основание для такого взыскания, но и ограничения. В рассмотренной Конституционным Судом ситуации при ошибке самой инспекции требование могло быть заявлено в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения; соблюдение этого срока должен был проверить суд независимо от заявления стороны. Иные неблагоприятные последствия, помимо возврата самой суммы, допускались лишь при противоправных действиях налогоплательщика и в рамках мер, предусмотренных налоговым законодательством. [7]

Эти ограничения были сформулированы применительно к ошибочно предоставленному имущественному вычету по НДФЛ. Механически переносить их на любой спор с ЕНС нельзя. Но если суд использует постановление № 9-П для обоснования гражданско-правового взыскания, вопрос о применимости сформулированных в нем гарантий также требует оценки. В деле № А45-6209/2025 апелляция поддержала применение главы 60 ГК РФ, однако развернутого сопоставления возможных налоговых способов исправления ошибки с гражданским иском постановление не содержит. [5, 7]

Два временных ограничения нельзя смешивать

В подобных спорах легко смешать два разных вопроса о сроках. Первый — трехлетнее ограничение подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ, от которого зависит возможность учесть уменьшение при определении совокупной обязанности. Второй — срок предъявления инспекцией требования о возврате уже полученных средств. Эти ограничения защищают разные интересы и связаны с разными юридическими фактами. [4]

В постановлении № 9-П для рассмотренной там ситуации второй вопрос также был связан с трехлетним сроком, причем начало его исчисления зависело от причины ошибочного предоставления вычета. Это не означает автоматического переноса той же модели на любой возврат с ЕНС. Важно другое: пропуск срока для учета уменьшения по статье 11.3 НК РФ сам по себе еще не отвечает на вопрос о соблюдении срока обратного взыскания. [7]

Почему незаконность перечня не дала автоматического права на возврат

Общество указывало, что спорные объекты вообще не должны были облагаться исходя из кадастровой стоимости.

Однако при новом рассмотрении суды оценивали и своевременность защиты права.

Апелляция отметила, что сведения о характеристиках и фактическом использовании объектов были известны налогоплательщику ранее и возможность оспаривать их включение в перечни существовала до истечения трехлетнего периода.

Суд также сослался на постановление КС РФ от 12.11.2020 № 46-П, определение КС РФ от 30.01.2024 № 8-О-Р и постановление Президиума Верховного Суда РФ от 10.09.2025 № 2-НАД25. [8]

Апелляция использовала эту линию судебных актов для обоснования правовой определенности и ограничения пересмотра завершенных налоговых отношений. Но эта часть мотивировки связана с конкретным спором о кадастровом налогообложении; переносить ее без оговорок на любую переплату за прошлые периоды нельзя. [8]

Сам подпункт 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ допускает восстановление пропущенного срока. Но уважительность причин его пропуска должна быть установлена судом, а в рассматриваемом деле таких оснований не нашли.

А как быть со статьей 1109 ГК РФ

В апелляционной жалобе общество ссылалось на подпункт 2 статьи 1109 ГК РФ.

Он предусматривает, что не подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения имущество, переданное во исполнение обязательства после истечения срока исковой давности. [9]

Логика возражения понятна: если государство возвратило ранее полученные деньги, можно утверждать, что оно добровольно исполнило существующее обязательство, хотя срок для требования уже истек.

Но для применения этого исключения необходимо установить не только наличие обязательства, во исполнение которого были переданы деньги, но и правовую природу срока из статьи 11.3 НК РФ. Одинаковая трехлетняя продолжительность сама по себе не означает, что ограничение на учет уменьшения является сроком исковой давности в смысле статьи 1109 ГК РФ.

Апелляционный суд исходил из того, что предусмотренного НК РФ основания для учета соответствующего уменьшения на ЕНС не существовало: трехлетний срок истек, судебного акта о его восстановлении не было, иного предусмотренного Кодексом основания для перерасчета также не установлено.

При такой квалификации тезис о добровольном исполнении существовавшего обязательства теряет исходную опору.

Отдельной развернутой позиции о применении подпункта 2 статьи 1109 ГК РФ постановление не содержит. Делать из этого дела универсальный вывод по статье 1109 ГК РФ я бы не стал.

Сходная  правовая конструкция параллельно рассматривалась в деле № А45-6208/2025 в отношении АО «Бизнес Центр на Вокзальной». После исключения недвижимости из кадастровых перечней общество представило уменьшающие декларации за прошлые годы, инспекция отразила суммы на ЕНС и возвратила 12 196 472 рубля.

Первая инстанция также отказала налоговому органу.

Однако постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2026 решение было отменено и спорная сумма взыскана как неосновательное обогащение. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа 10.08.2026 № Ф04-2328/26 оставил постановление без изменения. [10]

К сентябрю 2026 года речь идет уже не об одном судебном решении, а как минимум о двух связанных спорах, в которых последовательно применяется одна конструкция: сначала проверяются основания учета уменьшения по статье 11.3 НК РФ, затем решается вопрос о возврате ошибочно перечисленных средств.

Постановление от 21.09.2026 по делу № А45-6209/2025 на дату подготовки материала еще может быть обжаловано в кассационном порядке; срок такого обжалования не истек.

Из этих дел нельзя сделать вывод, что любой ошибочный возврат с ЕНС автоматически становится неосновательным обогащением.

Сначала необходимо определить налогово-правовое основание возникновения положительного сальдо.

Если налогоплательщик действительно имел право на уменьшение совокупной обязанности и условия возврата соблюдены, последующая перемена позиции инспекции сама по себе не делает полученные деньги неосновательным обогащением.

В новосибирских делах существенным было сочетание нескольких обстоятельств:
— уменьшающие декларации представлены за пределами трехлетнего срока;
— судебного акта о восстановлении срока не имелось;
— иного предусмотренного НК РФ основания для переноса уменьшений на ЕНС суды не установили;
—  уменьшения были отражены вследствие ошибочных действий инспекции;
— положительное сальдо, сформированное вследствие ошибочных действий инспекции, было фактически возвращено налогоплательщикам.

Только после установления этой цепочки суды перешли к главе 60 ГК РФ.

Эта последовательность помогает увидеть практическую границу между налоговым и гражданско-правовым анализом, но сам банковский перевод не является универсальным юридическим рубежом. [6]

Статья 1102 ГК РФ охватывает не только приобретение, но и сбережение имущества. В других ситуациях необходимо оценивать конкретный имущественный результат и правовое основание его возникновения, а не только факт перечисления денег.

В рассмотренных новосибирских делах фактический возврат положительного сальдо сделал вопрос о самостоятельном имущественном требовании особенно очевидным: после вывода об отсутствии основания для уменьшения суды решали судьбу уже полученных налогоплательщиками средств.

Возврат с ЕНС: что проверить на каждом этапе 

Если положительное сальдо связано с корректировкой давних налоговых периодов, я бы не ограничивался проверкой цифры в личном кабинете.

Необходимо последовательно проверить:
— к какому периоду относится уменьшение;
— когда наступил установленный срок уплаты налога;
— когда представлена уменьшающая декларация или расчет;
— прошло ли более трех лет;
— имеется ли предусмотренное НК РФ основание для перерасчета;
— требуется ли судебное восстановление срока и есть ли для него основания;
— каким образом сумма была перенесена на ЕНС;
— уже возвращены ли деньги налогоплательщику либо пока только сформировано положительное сальдо.

Особенно внимательно стоит относиться к ситуациям, когда значительное положительное сальдо появляется после обработки деклараций за старые периоды или после нестандартных ручных действий инспекции.

Ошибка самого налогового органа, как показывают рассмотренные дела, не обязательно означает, что экономические последствия такой ошибки останутся за бюджетом.

Если деньги уже поступили на счет, проверку правового основания возврата лучше не считать завершенной. Особенно это важно для значительных сумм, связанных со старыми налоговыми периодами или нестандартной корректировкой ЕНС.

В такой ситуации важно:
— сохранить заявление о возврате, сведения об операциях ЕНС, документы инспекции и банковскую выписку;
— зафиксировать, за счет каких именно уменьшений сформировалось положительное сальдо и какими документами подтверждалось основание их учета;
— проверить, не зависел ли возврат от технического или служебного действия инспекции, которое само по себе не имело предусмотренного НК РФ основания;
— отдельно оценить возможный способ и срок обратного требования инспекции, а также потенциальные возражения, не смешивая этот вопрос с трехлетним ограничением статьи 11.3 НК РФ.

Смысл такой проверки не в том, чтобы заранее считать состоявшийся возврат ошибочным. Она позволяет зафиксировать правовое основание операции и сохранить доказательства на случай, если инспекция позднее изменит ее оценку. 

Где проходит граница между НК РФ и ГК РФ

Дела № А45-6209/2025 и № А45-6208/2025 показывают редкую, но практически важную конструкцию.

Главное — не смешивать два уровня анализа: сначала по НК РФ определяется, существовало ли основание для уменьшения совокупной обязанности и положительного сальдо ЕНС; затем, если такого основания не было, оцениваются имущественный результат ошибки и допустимый способ его устранения. В рассмотренных спорах суды использовали для второго этапа главу 60 ГК РФ.

Статья 1102 ГК РФ не заменяет Налоговый кодекс: обращение к гражданско-правовому механизму не отменяет необходимости проверять основания, сроки и пределы взыскания с учетом налогового регулирования.

Формулу «где заканчивается НК РФ и начинается ГК РФ» лучше понимать не как жесткое отключение одной отрасли и включение другой, а как последовательность правового анализа.

Для практики вывод конкретный: при возврате существенного положительного сальдо ЕНС нужно проверять не только его размер, но и правовое происхождение сумм, из которых оно сформировалось. Запись на ЕНС важна, но сама по себе не всегда завершает вопрос о праве на полученные из бюджета деньги.

Нормативная база и материалы практики

1. Решение Новосибирского областного суда от 19.04.2024 по делу № 3а-10/2024; апелляционное определение Пятого апелляционного суда общей юрисдикции от 14.08.2024.
2. Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.05.2025 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2025 по делу № А45-6209/2025.
3. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2025 № Ф04-3340/2025 по делу № А45-6209/2025; определение Верховного Суда РФ от 17.03.2026 № 304-ЭС26-2592.
4. Подпункт 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ; пункт 1 статьи 79 НК РФ.
5. Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 09.06.2026 по делу № А45-6209/2025; постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2026 по делу № А45-6209/2025, № 07АП-3895/2025(2).
6. Пункт 3 статьи 2, статья 1102 ГК РФ.
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П, мотивировочная часть и пункт 1 резолютивной части.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 № 46-П; определение Конституционного Суда РФ от 30.01.2024 № 8-О-Р; постановление Президиума Верховного Суда РФ от 10.09.2025 № 2-НАД25.
9. Подпункт 2 статьи 1109 ГК РФ.
10. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2026 № 07АП-4106/25 по делу № А45-6208/2025; постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.08.2026 № Ф04-2328/26 по тому же делу.

Автор статьи: Константин Соколов, налоговый консультант, член Союза «ПНК»

В статье

1. Как определить, действительно ли инспекция изменила юридическую квалификацию сделки.
2. Какие обстоятельства подтверждают выбранную договорную модель и где проходят пределы налоговой оценки.
3. Что проверить в доказательствах, расчете доначислений и порядке их взыскания.

Компания заключила договор, исполнила обязательства и отразила операцию в учете. Инспекция не отрицает, что деньги перечислены, услуги оказаны, а стороны действительно взаимодействовали. Однако налоговый орган считает, что отношения имели другую правовую природу: вместо посредничества — собственная реализация, вместо независимого оказания услуг — трудовые отношения, вместо лицензионного вознаграждения — выплата участнику общества.

В такой ситуации подтвердить реальность операции недостаточно. Налогоплательщику необходимо объяснить, почему фактически возникшие права и обязанности соответствуют выбранной договорной модели. Инспекции, в свою очередь, нужно обосновать, какие обстоятельства позволяют квалифицировать отношения иначе и как это влияет на налоговую обязанность.

На мой взгляд, именно этот встречный анализ делает тему переквалификации практически значимой. Ссылка на название договора не закрывает вопрос для налогоплательщика. Ссылка на «экономическое содержание» также не освобождает инспекцию от необходимости доказать свою позицию.

Сначала определить, что именно оспаривает инспекция

Не каждое доначисление, связанное с договором, означает переквалификацию сделки. Если инспекция считает, что консультационные услуги вообще не оказывались, основной вопрос — было ли исполнение. Если услуги оказаны, но возникли претензии к исполнителю, требуется установить, кто выполнил обязательство и на каком основании. Если стороны правильно определили природу операции, но ошиблись в ставке или периоде учета, спор может ограничиваться применением конкретной налоговой нормы.

О переквалификации следует говорить, когда налоговый орган заменяет исходную юридическую оценку отношений другой и выводит из этого иные налоговые последствия. Например, признает выплаты по договору услуг оплатой труда или рассматривает поступления, заявленные как средства принципала, в качестве собственной выручки организации.

Эти основания могут сочетаться в одном решении. Поэтому разделять их нужно по отдельным эпизодам, а не пытаться дать всему спору одно название. Для каждого эпизода полезно восстановить последовательность: какие отношения заявлены, какие факты установлены, какую правовую модель предлагает инспекция и какой налоговый результат из нее следует.

При этом участие другого исполнителя само по себе не доказывает нарушение. Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ прямо учитывает исполнение лицом, которому обязательство передано по договору или закону. Поэтому привлечение субподрядчика требует анализа оснований и фактического порядка исполнения, а не автоматического вывода о недостоверности операции. [1]

Свобода договора сохраняет значение и в налоговом споре

Статья 421 ГК РФ позволяет сторонам выбирать предусмотренные законом, непоименованные и смешанные договоры. Для налогового анализа эта свобода имеет вполне конкретное значение: необычная конструкция не становится неправомерной только потому, что инспекции привычнее другая модель отношений. [2]

Но сначала нужно установить содержание выбранной конструкции. Статья 431 ГК РФ предусматривает последовательное толкование договора: от буквального значения условий и их сопоставления с договором в целом — к выяснению общей воли сторон, если первоначального анализа недостаточно. На этой стадии учитываются переговоры, переписка, сложившаяся практика и последующее поведение. Поэтому договор нельзя ни оценивать по одному заголовку, ни произвольно игнорировать ради общего рассуждения об экономической выгоде. [3]

Связь гражданского и налогового права закреплена в пункте 1 статьи 11 НК РФ: понятия других отраслей применяются в их отраслевом значении, если Налоговый кодекс не предусматривает иного. Следовательно, гражданско-правовая квалификация важна, но после нее необходимо проверить специальные налоговые правила. [4]

Отдельную гарантию содержит пункт 3 статьи 54.1 НК РФ. Возможность получить тот же хозяйственный результат через другую законную сделку сама по себе не позволяет признать уменьшение налоговой обязанности неправомерным. Этот подход повторен в пункте 23 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Инспекции недостаточно показать, что бизнес мог организовать отношения иначе и заплатить больше налогов. Нужно обосновать претензии к реально использованной модели. [1] [5]

Для изменения налоговой квалификации не требуется предварительно добиваться признания договора недействительным в отдельном гражданском деле. Пункт 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 разграничивает гражданско-правовой спор о недействительности и оценку налоговых последствий. Поэтому довод «договор никем не оспорен» сам по себе не опровергает доначисления. Вместе с тем налоговая оценка не заменяет разрешение самостоятельных гражданских требований между сторонами договора. [6]

Правовая ошибка и искажение требуют разной оценки

Раздел VI письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ посвящен изменению юридической квалификации операций. Однако в нем рассматриваются не только ситуации, когда договорная форма прикрывает иное содержание. Пункт 24 отдельно разграничивает искажение сведений и методологическую либо правовую ошибку.

Если сведения о параметрах и экономической сути операции отражены без искажения, неправильное применение норм права само по себе не должно оцениваться по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ. В части ответственности письмо указывает на применение пункта 1 статьи 122 НК РФ вместо пункта 3 этой статьи при названных в нем условиях. Это не освобождение от налога или ответственности, но существенное различие в оценке нарушения. [5]

Поэтому в возражениях важно отдельно разбирать факты и юридические выводы. Компания может признавать конкретные обстоятельства исполнения, но не соглашаться с тем, как инспекция их квалифицирует. Такое разногласие нельзя без дополнительного обоснования превращать в вывод об умышленном искажении.

Агент действует от своего имени — означает ли это собственную реализацию

В посреднических отношениях особенно легко принять предусмотренный законом элемент модели за признак ее искусственности.

По статье 1005 ГК РФ агент может действовать от собственного имени и за счет принципала. В этом случае права и обязанности по сделке с третьим лицом возникают у агента, даже если принципал назван в сделке. Следовательно, подписание договора с клиентом, получение денег на свой счет и наличие обязательств перед клиентом сами по себе не превращают агента в самостоятельного продавца или исполнителя. [7]

Для проверки модели нужно установить, за чей счет совершаются действия, в чем состоит поручение, как распределяются поступления и расходы, чему соответствует вознаграждение. Отчеты агента, предусмотренные статьей 1008 ГК РФ, следует сопоставить с расчетами, перепиской и исполнением поручения. Особенно важно, чтобы из документов была понятна фактическая роль принципала. [8]

Показателен спор, рассмотренный ФНС России в решении от 06.02.2024 № БВ-2-9/1552@. Налогоплательщик на УСН учитывал только агентское вознаграждение за предоставление водителям доступа к платформе заказа такси. ФНС сочла, что действительное содержание совокупности договоров заключалось в передаче третьим лицам обязанности налогоплательщика по перевозке пассажиров, и поддержала включение всей поступившей платы за перевозки в доходы. Жалоба была оставлена без удовлетворения. [9]

Это решение по конкретной жалобе не устанавливает запрета на посредничество в данной сфере. Его практический смысл — в необходимости проверить всю цепочку отношений. Для защиты недостаточно предъявить агентский договор. Но и для его переоценки недостаточно сослаться на то, что деньги поступали агенту или он выступал перед клиентом от собственного имени. Предметом доказывания остается действительное содержание обязательств.

Договор услуг или трудовые отношения

Этот пример находится уже на стыке не только гражданского и налогового, но и трудового права. Здесь инспекция оспаривает не реальность выплат, а правовую природу фактически сложившихся отношений. Для целей налогового спора важно установить, какие признаки иной модели действительно подтверждены; вопрос о признании отношений трудовыми при этом оценивается по правилам трудового законодательства.

При работе с физическими лицами вопрос о квалификации возникает, когда организация заявляет независимое оказание услуг, а инспекция усматривает выполнение трудовой функции.

Ориентиром служит статья 15 ТК РФ: личное выполнение трудовой функции за плату в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинение внутреннему трудовому распорядку и обеспечение условий труда. Продолжительное сотрудничество с одним заказчиком или регулярность оплаты сами по себе не дают полного ответа. Оценивать нужно организацию работы в целом. [10]

Например, условие о самостоятельности исполнителя мало помогает, если повседневная переписка показывает обязательное соблюдение графика, согласование отсутствия и постоянные распоряжения руководителя о выполнении текущих обязанностей. Вместе с тем согласование сроков и проверка качества услуг могут быть обычными элементами гражданского договора. Важно установить характер контроля: относится ли он к исполнению согласованного задания или к организации ежедневного труда человека.

Проверять следует договор, задания, порядок приемки, переписку и фактические условия работы. Наличие статуса ИП или плательщика НПД не заменяет такой анализ. Налоговую оценку выплат необходимо отличать от признания отношений трудовыми в порядке статьи 19.1 ТК РФ: это связанные, но самостоятельные правовые вопросы. [11]

Размер доначислений также требует отдельной проверки. Например, выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг уже могут входить в объект обложения страховыми взносами по статье 420 НК РФ. Изменение квалификации не означает, что вся рассчитанная инспекцией сумма впервые возникла именно по этой причине. Следует установить, какие обязанности существовали первоначально и что действительно изменилось. [12]

Показателен спор ООО «Крегис» по делу № А35-11083/2023. Налоговый орган квалифицировал отношения общества с индивидуальным предпринимателем, которому были переданы полномочия единоличного исполнительного органа, как трудовые и доначислил страховые взносы. Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд не согласился с такой квалификацией, а Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 30.09.2025 № Ф10-693/2025 оставил этот вывод без изменения. Суды исходили, в частности, из того, что инспекция не доказала установление управляющему режима рабочего времени, подчинение внутреннему трудовому распорядку, предоставление отпуска и иных характерных трудовых гарантий. На новое рассмотрение кассация направила только отдельный вопрос о штрафе по пункту 1 статьи 119 НК РФ; вывод об отсутствии оснований для доначисления страховых взносов сохранился. [13]

Специфика этого дела существенна: оно касается передачи полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему, поэтому его выводы нельзя механически переносить на любые договоры ГПХ или отношения с самозанятыми. Для рассматриваемой темы важен сам подход к доказыванию: недостаточно указать на отдельные черты сходства с другой правовой моделью — необходимо подтвердить ее квалифицирующие признаки.

Когда переквалификация, напротив, признана обоснованной

Для сравнения показателен другой спор — дело № А41-2728/2025. Бывший генеральный директор общества незадолго до увольнения зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, после чего с ним был заключен договор на оказание услуг по управлению. Суды установили, что круг его обязанностей и организация работы существенно не изменились, вознаграждение выплачивалось систематически и не зависело от результатов деятельности общества, а предприниматель не нес характерных расходов на ведение самостоятельной деятельности. При таких обстоятельствах суды признали переквалификацию отношений в трудовые обоснованной. Арбитражный суд Московского округа постановлением от 23.04.2026 № Ф05-1332/26 оставил судебные акты без изменения, а определением Верховного Суда РФ от 10.07.2026 № 305-ЭС26-7437 в передаче кассационных жалоб для рассмотрения Судебной коллегией было отказано. [14]

Сопоставление этого дела со спором ООО «Крегис» хорошо показывает пределы подобных выводов. Само по себе привлечение ИП-управляющего не означает наличия трудовых отношений. Значение имеет то, сохранилась ли фактически прежняя организация труда, несет ли управляющий предпринимательский риск, как определяется его вознаграждение и насколько его деятельность действительно самостоятельна.

Этот вывод согласуется и с актуальными разъяснениями ФНС. В письме от 18.03.2026 № БС-36-11/2025@ служба рассматривает передачу полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему по гражданско-правовому договору как самостоятельную допустимую модель: страховые взносы с полученного вознаграждения в такой ситуации исчисляет сам предприниматель. Письмо посвящено порядку исчисления страховых взносов с 2026 года, а не критериям переквалификации, поэтому использовать его как универсальное подтверждение гражданско-правового характера любых отношений с управляющим нельзя. Но оно дополнительно показывает, что налоговый риск связан не с самой договорной конструкцией, а с тем, соответствует ли ей фактическое содержание отношений. [15]

Лицензионное вознаграждение или выплата участнику

В решении ФНС России от 03.06.2024 № БВ-2-9/8363@ рассматривалась жалоба на переквалификацию роялти иностранному учредителю в дивиденды и исключение соответствующих выплат из расходов по налогу на прибыль. ФНС поддержала инспекцию. В опубликованной позиции указаны несоответствие соглашения требованиям статьи 1469 ГК РФ, невозможность распространить режим секрета производства на передаваемые технологии и значительный рост расходов после заключения соглашения. [16]

Из этого примера нельзя выводить, что любая лицензия от учредителя или увеличение расходов означает скрытое распределение прибыли. Нужно исследовать конкретный объект, содержание предоставленного права и фактическое основание платежа. Более того, отказ в признании расхода сам по себе еще не доказывает, что выплата является дивидендом: для второй квалификации требуется самостоятельное обоснование.

Если предметом договора заявлено ноу-хау, проверка начинается с признаков секрета производства по статье 1465 ГК РФ, включая отсутствие свободного доступа третьих лиц и меры по сохранению конфиденциальности. Для подтверждения модели полезны описание переданных сведений, документы об условиях доступа, их использовании и расчете вознаграждения. Общая формулировка о предоставлении «технологий и опыта» оставляет неопределенность в самом предмете отношений. [17]

Оба приведенных решения ФНС показывают административную оценку конкретных обстоятельств. Использовать их в качестве готового ответа для любой сходной конструкции нельзя. В собственной ситуации необходимо сопоставлять факты и правовые основания, на которых построен вывод инспекции.

Почему от квалификации зависит порядок взыскания

Установление предмета спора влияет и на процедуру. Подпункт 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает судебный порядок взыскания, если обязанность по уплате налога основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки либо статуса и характера деятельности налогоплательщика. В таком случае налоговый орган должен обратиться в суд в течение шести месяцев со дня вступления в силу соответствующего решения инспекции. [18]

С этим правилом связан подпункт 10 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ: по указанным в нем решениям инспекции совокупная обязанность учитывается на ЕНС со дня вступления в силу соответствующего судебного акта. Для обычных решений по результатам проверки подпункт 9 того же пункта связывает учет с их вступлением в силу, если не применяются предусмотренные Кодексом исключения. [19]

Поэтому в решении инспекции нужно найти не только сумму доначислений, но и основание их возникновения. Если посреднические отношения фактически заменены собственной реализацией, следует отдельно проверить применение специального порядка. При нескольких эпизодах необходимо выделить суммы, относящиеся к изменению квалификации, и не распространять этот довод автоматически на остальные начисления.

При этом упоминание статьи 54.1 НК РФ не решает процессуальный вопрос ни в одну сторону. Значение имеет содержание выводов инспекции. Налогоплательщику следует показать, какая юридическая оценка заменена другой, а затем сопоставить это с учетом обязанности на ЕНС и предпринятыми мерами взыскания.

Специальный порядок не означает отмены решения инспекции и не дает оснований откладывать подготовку возражений или пропускать сроки обжалования. Процедурные доводы следует заявлять наряду с аргументами по существу доначислений.

Как построить защиту выбранной модели

Я бы начинал с проверки того, установила ли инспекция признаки отношений, которыми она заменяет заявленную конструкцию. Слабое место исходной модели еще не подтверждает любую альтернативу. Недостатки лицензионного соглашения не освобождают от обоснования природы выплаты участнику; наличие обязанностей у агента не доказывает отсутствие посредничества.

Затем нужно сопоставить каждому спорному обстоятельству конкретное доказательство. По агентской модели это могут быть поручение, отчеты, расчеты с принципалом и переписка об исполнении. По договору с физическим лицом — задания, приемка и документы, показывающие фактическую самостоятельность. По лицензии — определенный объект, условия предоставления права и подтверждение его использования. Общая подборка договоров и актов менее полезна, чем документы, которые отвечают на конкретные выводы проверки.

Отдельно проверяется расчет. Даже обоснованное изменение квалификации не подтверждает автоматически сумму доначислений. Нужно установить применимые нормы, налоговые периоды, базу и допустимый порядок учета расходов, вычетов и уже исполненных обязанностей. При этом право на конкретное уменьшение налога требует собственных условий и подтверждающих документов.

При судебном оспаривании решения часть 5 статьи 200 АПК РФ возлагает доказывание его законности и обстоятельств принятия на соответствующий орган. Но для налогоплательщика это не повод ограничиваться ссылкой на бремя доказывания инспекции. Документы об исполнении находятся прежде всего у участников отношений, и их своевременное представление позволяет суду оценить альтернативное объяснение установленных фактов. [20]

Такую проверку полезно проводить и до налогового контроля. Достаточно взять несколько уже исполненных операций и восстановить по документам, что сделала каждая сторона, за чей счет, на каких условиях и за какое вознаграждение. Практический тест простой: если убрать из документов название договора, можно ли по переписке, расчетам, отчетам и фактическому поведению сторон восстановить именно ту модель, которая заявлена в договоре? Если нет, сначала нужно понять, где разошлись договор и исполнение, и только затем оценивать налоговые последствия. Изменение условий на будущее само по себе не исправляет ошибки прошлых периодов.

Налоговая устойчивость договорной конструкции возникает не из формулировок сами по себе. Она складывается из совпадения трех уровней: что стороны договорились сделать, что сделали фактически и как этот результат отражен в налоговом учете. Если эти уровни согласованы и подтверждены документами, спор можно вести предметно — о признаках конкретной правовой модели и предусмотренных законом налоговых последствиях. Именно эту связку и приходится защищать, когда инспекция предлагает иную квалификацию отношений.

Нормативная база и материалы практики

1. Статья 54.1 НК РФ, пункты 1–3
2. Статья 421 ГК РФ
3. Статья 431 ГК РФ
4. Пункт 1 статьи 11 НК РФ
5. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, раздел VI, пункты 22–24
6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25, пункт 77 (ссылку на прежнюю редакцию статьи 45 НК РФ следует учитывать исторически)
7. Статья 1005 ГК РФ
8. Статья 1008 ГК РФ
9. Решение ФНС России от 06.02.2024 № БВ-2-9/1552@. Официальная публикация правовой позиции по жалобе
10. Статья 15 ТК РФ
11. Статья 19.1 ТК РФ
12. Статья 420 НК РФ
13. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2024 по делу № А35-11083/2023; постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.09.2025 № Ф10-693/2025 по тому же делу — спор о переквалификации отношений общества с ИП-управляющим в трудовые.
14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.04.2026 № Ф05-1332/26 по делу № А41-2728/2025; определение Верховного Суда РФ от 10.07.2026 № 305-ЭС26-7437 — спор о переквалификации договора с ИП-управляющим в трудовые отношения.
15. Письмо ФНС России от 18.03.2026 № БС-36-11/2025@ «О базе для исчисления страховых взносов в отношении физического лица, являющегося единоличным исполнительным органом коммерческой организации».
16. Решение ФНС России от 03.06.2024 № БВ-2-9/8363@. Официальная публикация правовой позиции по жалобе.
17. Статьи 1465 и 1469 ГК РФ.
18. Подпункт 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ.
19. Подпункты 9 и 10 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ.
20. Часть 5 статьи 200 АПК РФ.

Автор статьи: Константин Соколов, налоговый консультант, член Союза «ПНК»

В статье:

1. Как определить предмет требования и не создать противоречие уже в первом пояснении.
2. Что фиксировать при передаче документов, осмотре и подаче уточненной декларации.
3. Как сохранить доказательства к моменту возражений и рассмотрения материалов проверки.

Камеральная проверка нередко начинается вполне буднично: инспекция просит пояснить расхождение, подтвердить показатель декларации или представить документы по отдельным операциям. Ответ готовит бухгалтерия, комплект уходит в налоговый орган, и компания возвращается к текущей работе. О стратегии защиты обычно начинают думать позже — когда появляется акт и становится понятно, какое значение инспекция придала первоначальным пояснениям и документам.

К этому моменту часть фактов уже изложена от имени налогоплательщика, восстановить точный состав отправленного комплекта бывает непросто, а замечания к отдельным действиям проверяющих остаются только в памяти сотрудников. На мой взгляд, это и есть один из главных практических рисков камеральной проверки: компания начинает собирать доказательства своей позиции уже после того, как инспекция сформировала собственную версию событий.

Документы и пояснения можно представить и позднее, в том числе вместе с возражениями на акт. Но сильнее позиция, когда из материалов самой проверки видно, что компания последовательно объясняла операцию и фиксировала переданные документы. Тогда спор идет о налоговой претензии по существу, а не о том, что и когда было сообщено инспекции.

Что изменилось после новых рекомендаций ФНС

9 июня 2026 года ФНС России направила новые Рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок письмом № ЕА-36-15/4924@ и одновременно признала утратившим силу письмо 2013 года № АС-4-2/12705. Рекомендации описывают работу с отчетностью, выявленными расхождениями, истребованием документов, уточненными декларациями и оформлением результатов проверки.

Для налогоплательщика этот документ важен прежде всего как ориентир на то, как сама ФНС предлагает инспекциям выстраивать проверку. В нем заметен акцент на определенности требований, учете документов, которые уже представлялись ранее, и использовании сведений, доступных налоговым органам из государственных информационных ресурсов. При этом рекомендации не расширяют полномочия инспекции: основания для требований, сроки и права налогоплательщика по-прежнему определяются НК РФ.

Ниже — семь ситуаций, в которых позиция компании может ослабнуть еще до вынесения решения.

Первое требование: сначала понять, что именно проверяет инспекция

Предположим, инспекция просит пояснить расхождение в декларации и одновременно перечисляет договоры, акты, регистры учета и деловую переписку. Перед тем как собирать весь названный массив, стоит определить предмет запроса: какой показатель проверяется, за какой период, какие именно противоречия выявлены и на каком основании запрашивается каждый вид документов.

Требование о пояснениях по пункту 3 статьи 88 НК РФ и истребование документов по статье 93 НК РФ — разные процедуры. На пояснения по выявленным ошибкам или противоречиям установлен пятидневный срок, общий срок представления документов по требованию в ходе проверки — десять рабочих дней. Конкретную дату исполнения нужно считать с учетом способа получения требования и правил статьи 6.1 НК РФ, а не ориентироваться только на день, когда сотрудник фактически открыл сообщение.

Пункт 7 статьи 88 НК РФ ограничивает возможность требовать дополнительные документы при камеральной проверке, но из этого правила есть предусмотренные Кодексом исключения — например, при заявлении НДС к возмещению, подтверждении права на отдельные льготы и в ряде случаев расхождений по НДС. Поэтому одинаково рискованны две крайности: отправить все перечисленное без проверки основания или, наоборот, исходить из того, что при камеральной проверке документы требовать вообще нельзя.

Если из требования непонятно, какие операции вызвали вопросы, это лучше письменно зафиксировать и попросить инспекцию конкретизировать запрос. По той части, которая понятна и имеет правовое основание, ответ готовится в обычном порядке. Сам запрос о разъяснении требования срок его исполнения автоматически не останавливает.

Отдельно нужно различать документы по собственной декларации и запрос по статье 93.1 НК РФ — например, в связи с проверкой контрагента или конкретной сделкой вне рамок проверки самого налогоплательщика. У этих запросов разные основания и сроки, поэтому аргумент «наша камералка уже закончилась» сам по себе не позволяет оставить новое требование без ответа.

С первого обращения инспекции я бы сохранял требование со всеми приложениями, сведения о его получении, полный текст ответа и подтверждение доставки. По этой цепочке позднее должно быть без дополнительных объяснений понятно, какой вопрос поставила инспекция и что именно сообщила компания.

Пояснение: не заполнять пробелы предположениями

Первое пояснение нередко готовит сотрудник, который видит учетные данные, но не участвовал в заключении договора или фактическом исполнении сделки. В такой ситуации появляется соблазн быстро заполнить неизвестный участок логики предположением — именно такие формулировки потом чаще всего приходится исправлять.

Например, в ответе по расходам на услуги компания указывает, что исполнитель ежемесячно направлял отчеты. Позднее выясняется, что отдельных ежемесячных отчетов не было: результаты передавались по электронной почте и принимались по завершении этапов. Если именно такой порядок был предусмотрен договором и применялся на практике, его и следовало описать с самого начала. Лишняя уверенная деталь создает противоречие там, где его могло не быть.

До направления пояснений полезно сопоставить договор, первичные документы, фактический порядок исполнения и отражение операции в учете. Если часть обстоятельств еще проверяется, лучше так и написать: изложить подтвержденные факты и при необходимости дослать уточнение. Это не отменяет обязанности уложиться в срок, но позволяет не выдавать рабочую версию за установленное обстоятельство.

Пункт 4 статьи 88 НК РФ позволяет приложить документы, подтверждающие достоверность данных декларации. Комплект лучше подбирать не по принципу «чем больше, тем надежнее», а под конкретный довод. Акт подтверждает приемку результата, переписка может раскрывать содержание задания, регистр учета — объяснять формирование спорного показателя. В сопроводительном письме имеет смысл прямо показать, какой документ подтверждает какой тезис.

Если первоначальный ответ все же оказался неточным, лучше не делать вид, что первого пояснения не было. Отдельным письмом можно обозначить спорную формулировку, объяснить причину уточнения и приложить документы, подтверждающие корректные сведения. Тогда изменение позиции имеет понятное происхождение, а не выглядит как две несовместимые версии одной операции.

Для пояснений по электронной декларации НДС действует специальный порядок пункта 3 статьи 88 НК РФ: они представляются в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота в установленном формате. Обычный бумажный ответ или произвольный файл не заменяет надлежащее представление таких пояснений.

Передача документов: нужно доказать не только отправку, но и состав комплекта

Большой объем отправленных файлов сам по себе не усиливает позицию налогоплательщика. Несколько сотен документов без понятной описи одинаково неудобны и инспекции, и самой компании, когда через несколько месяцев нужно установить, представлялся ли конкретный договор, приложение или акт.

Сопроводительное письмо лучше связывать с пунктами требования. По каждому пункту можно перечислить передаваемые документы, указать их даты и номера, а при отправке частями — состав каждой отправки. Такой рабочий реестр позже позволяет быстро проверить, был ли документ у инспекции к моменту составления акта.

В электронном архиве стоит сохранять не только квитанцию, но и тот комплект, который фактически ушел в инспекцию, вместе с подтверждениями отправки, приема и сообщениями об ошибках. Если документ изначально создан в электронной форме, полезно сохранять исходный файл и связанные с ним данные электронной подписи. Одна квитанция без самого отправленного набора не всегда позволяет восстановить содержание ответа.

Повторное требование ранее представленных документов также не стоит оставлять без реакции. Пункт 5 статьи 93 НК РФ позволяет при соблюдении условий не направлять их повторно, но инспекцию нужно уведомить и указать реквизиты сопроводительного документа, с которым комплект представлялся ранее, а также налоговый орган, которому он был направлен. Простого ответа «все уже есть у налоговой» для этого недостаточно.

Если собрать документы в установленный срок невозможно, вопрос лучше решать сразу. По пункту 3 статьи 93 НК РФ уведомление о невозможности представить документы вовремя направляется в течение дня, следующего за днем получения требования, с указанием причин и предполагаемого срока. Продление оформляется решением инспекции: само уведомление не означает, что дополнительное время уже предоставлено.

Причины задержки лучше описывать предметно: большой объем архива, нахождение части документов у хранителя, восстановление поврежденных файлов. Если есть переписка о запросе недостающих документов или подтверждение технической проблемы, ее стоит сохранить — это лучше объясняет задержку, чем ссылка на общую загруженность.

Осмотр: важно зафиксировать не только факт, но и его временные границы

При камеральной проверке осмотр территории или помещения допускается не вообще, а в случаях, прямо названных в подпункте 2 пункта 1 статьи 92 НК РФ: в частности, при проверке декларации по НДС с заявленной суммой к возмещению, при определенных противоречиях по НДС и несоответствиях по операциям с прослеживаемыми товарами. Сам факт проведения камеральной проверки не дает инспекции безусловного права осматривать любые помещения налогоплательщика.

С 1 января 2026 года осмотр может проводиться и как дополнительное мероприятие налогового контроля при рассмотрении материалов проверки. При осмотре непосредственно в рамках камеральной проверки действует специальное основание статьи 92 НК РФ и мотивированное постановление; при дополнительных мероприятиях — решение об их проведении. Из документов должно быть понятно, в рамках какой процедуры действует инспекция.

Не менее важно, как в протоколе описываются увиденные факты. Если в помещении на дату осмотра нет сотрудников или оборудования, это подтверждает состояние объекта в конкретный день. Само по себе такое наблюдение еще не отвечает на вопрос, велась ли там деятельность в проверяемом периоде.

Если к моменту осмотра аренда уже прекращена, оборудование перемещено или работы выполнялись на территории заказчика, временную связь нужно показать документами: договором и актом возврата помещения, накладными на перемещение имущества, заданиями на выездные работы и другими материалами. Они не отменяют результат осмотра, но позволяют оценить, насколько обоснован вывод о ситуации в прошлом.

Статья 99 НК РФ позволяет присутствующим ознакомиться с протоколом и сделать замечания, которые включаются в него или приобщаются к делу. Лучше писать не общую фразу «с протоколом не согласны», а конкретно указывать, что не осмотрено, какой документ предъявлялся, какое объяснение не отражено или к какому периоду относится зафиксированное обстоятельство. Подписание протокола без замечаний не лишает права спорить позднее, но своевременная запись сохраняет непосредственное свидетельство того, как проходило мероприятие.

Уточненная декларация: это отдельное решение, а не способ просто «снять вопрос»

Предложение инспекции подать уточненную декларацию нужно оценивать через конкретную ошибку. Если налогоплательщик сам обнаружил ошибку, приведшую к занижению налога, пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает внести изменения. Но одного сообщения о разрыве или расхождении по контрагенту недостаточно: до уточнения нужно определить спорную операцию, проверить документы и понять, что именно меняется и почему. Если ошибка не подтверждается, компания вправе отстаивать первоначальный расчет. При частичной корректировке ее пределы лучше прямо обозначить в пояснении.

Уточненная декларация, представленная до окончания камеральной проверки первоначальной отчетности, прекращает эту проверку и запускает новую. При этом документы и сведения, уже полученные инспекцией, не исчезают и могут использоваться при дальнейшем контроле. Поэтому уточнение не обнуляет предыдущую переписку и не позволяет начать историю сделки заново.

После завершения проверки, в том числе когда акт уже составлен, ситуация иная. Подача уточненной декларации сама по себе не заменяет возражения на выводы акта. Измененные показатели должны быть проверены и документально подтверждены, а налогоплательщику все равно важно объяснить, как новая декларация соотносится с претензиями, уже изложенными инспекцией.

Отдельно нужно считать последствия для ответственности. Подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ связывает освобождение от ответственности после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога с рядом условий, в том числе с моментом, когда налогоплательщик узнал об обнаружении инспекцией соответствующей ошибки, и с достаточным положительным сальдо ЕНС для покрытия недостающего налога и пеней. Поэтому нельзя считать, что любое требование автоматически лишает права на освобождение, но и сама подача уточненки не гарантирует отсутствия штрафа. Здесь значение имеют содержание требования, хронология, расчет корректировки и состояние ЕНС.

Акт: сверить выводы инспекции с материалами, на которых они основаны

После получения акта работу лучше начинать не с написания длинных возражений, а с проверки приложений и ознакомления с материалами, которые инспекция использовала. Пересказ показаний свидетеля, ответа контрагента или результата встречной проверки в акте может не передавать всех деталей исходного документа.

По общему правилу пункта 6 статьи 100 НК РФ письменные возражения на акт представляются в течение одного месяца со дня его получения. К возражениям можно приложить документы либо представить их в согласованный срок. То есть стадия акта не закрывает возможность дополнять доказательственную базу, но чем позже появляется ключевой документ, тем важнее объяснить, какое обстоятельство он подтверждает и почему не был представлен раньше.

С 26 июля 2026 года действует специальное исключение для организаций и ИП: если при камеральной проверке выявлена только просрочка представления декларации, ответственность за которую предусмотрена пунктом 1 статьи 119 НК РФ, и иных нарушений нет, акт не составляется. Материалы рассматриваются по специальному порядку пункта 1.1 статьи 101 НК РФ без участия проверяемого лица. Этот порядок применяется к декларациям и расчетам, представленным с 26 июля 2026 года. Для обычных налоговых претензий продолжает действовать общий порядок с актом и возражениями.

В общем порядке налоговый орган обязан обеспечить ознакомление с материалами на своей территории не позднее двух рабочих дней после подачи соответствующего заявления. Налогоплательщик вправе делать выписки и снимать копии. Поэтому заявление об ознакомлении лучше подавать заранее, чтобы до истечения срока на возражения оставалось время сопоставить материалы инспекции со своими документами.

Например, акт ссылается на показания работника контрагента о том, что он не участвовал в выполнении услуг. Для оценки такого доказательства важны период его работы, должность, поставленные вопросы и содержание ответа. Фраза «мне ничего не известно об этой операции» и прямое утверждение «такие работы не выполнялись» — доказательства разного качества, хотя в кратком пересказе акта разница может потеряться.

Возражения удобнее строить по отдельным эпизодам. По каждому выводу инспекции — спорный факт или правовая оценка, позиция налогоплательщика, подтверждающие документы и конкретный результат, к которому должен привести этот довод. Если документ уже представлялся в ходе проверки, имеет смысл указать дату и реквизиты передачи: это одновременно подтверждает и содержание доказательства, и то, что оно было доступно проверяющим.

Если часть материалов не предоставлена, лучше письменно перечислить, чего именно не хватает и почему без этого затруднена полноценная подготовка позиции. При этом заявление об ознакомлении не продлевает автоматически месячный срок для возражений. То, что уже можно обосновать, следует представить вовремя, отдельно зафиксировав необходимость получить недостающие материалы и дополнить доводы.

Рассмотрение материалов: доводы должны попасть не только в выступление, но и в дело

К рассмотрению материалов проверки стоит подготовить короткое письменное изложение основных разногласий с отсылками к документам. Даже если подробные возражения уже поданы, такой документ помогает удержать обсуждение на ключевых эпизодах и снижает риск, что важный аргумент останется только в устном выступлении.

Передавая дополнительные документы, стоит указать, какой именно эпизод они подтверждают, и сохранить доказательство их приобщения. Если на рассмотрении появляется новый вопрос, для ответа на который нужно поднять документы или проверить обстоятельства, можно заявить мотивированное ходатайство об отложении. Само ходатайство не гарантирует переноса, поэтому его содержание и причина должны быть зафиксированы.

Если руководитель инспекции назначает дополнительные мероприятия налогового контроля, их результаты нужно анализировать уже вместе с дополнением к акту. Пункт 6.2 статьи 101 НК РФ дает пятнадцать рабочих дней со дня получения дополнения для представления возражений. Первоначальный текст может не отвечать на новые показания, документы или результаты осмотра, поэтому позицию необходимо сверить с изменившимся составом доказательств.

С 1 сентября 2026 года НК РФ прямо предусматривает возможность рассмотрения материалов проверки с использованием ВКС и электронного представления письменных возражений, в том числе через личный кабинет налогоплательщика и Госуслуги. Однако утвержденные ФНС процедурные порядки по приказам от 11 августа 2026 года № ЕД-1-2/567@ и № ЕД-1-2/568@ вступают в силу 1 октября 2026 года. Поэтому на дату подготовки статьи важно различать уже действующие нормы Кодекса и начало применения утвержденных процедурных порядков.

Независимо от формата участия практический вопрос один: получила ли инспекция доводы налогоплательщика и была ли у него реальная возможность ответить на материалы, используемые против него. Если при ВКС прерывается связь, документ не удается передать или часть материалов недоступна, это лучше сразу фиксировать письменным обращением и техническими подтверждениями.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ отдельно выделяет нарушение существенных условий рассмотрения материалов проверки. К ним относится обеспечение возможности участвовать в рассмотрении и представить объяснения. Поэтому в последующей жалобе важно не просто перечислить процедурные недостатки, а показать, какого конкретного права был лишен налогоплательщик и как это повлияло на рассмотрение спорного эпизода.

Какие материалы должны остаться у налогоплательщика

Для каждой камеральной проверки удобно вести единый архив, в котором каждому вопросу инспекции соответствует ответ и комплект подтверждений. Такой архив нужен не ради количества файлов. Его задача — через несколько месяцев восстановить ход проверки без обращения к памяти бухгалтера, руководителя или представителя.

Минимальный состав такого архива можно свести к следующей таблице.

Этап	Что сохранить	Что это позволяет подтвердить
Требование и ответ	Требование с приложениями, сведения о получении, ответ и подтверждение его направления	Предмет запроса, срок и точное содержание ответа
Документы по операции	Отправленный комплект, опись, сопроводительное письмо, квитанции и сообщения об ошибках	Какие доказательства и когда получила инспекция
Осмотр	Постановление или решение о допмероприятиях, протокол, замечания и документы о состоянии объекта	Что фактически установлено и к какому периоду это относится
Уточненная   декларация	Расчет изменений, пояснение причин, сведения ЕНС и подтверждение подачи	Основание, объем и момент корректировки
Акт и  рассмотрение	Акт с приложениями, материалы ознакомления, возражения, ходатайства и подтверждения передачи	Какие доказательства использованы и была ли позиция доведена до инспекции

Такой комплект не устраняет налоговый риск, но позволяет точно восстановить, какие сведения и документы компания передала инспекции и когда.

На мой взгляд, наиболее уязвима не ситуация, когда у компании вообще нет документов, а ситуация, когда фактические обстоятельства ей известны, но в материалах проверки они отражены неполно или противоречиво. Точное первое пояснение, понятная опись отправленных документов, своевременные замечания к протоколу и работа с материалами акта позволяют сохранить факты в проверяемом виде. Именно из этой последовательности затем складывается сильная позиция на рассмотрении, в апелляции и, если потребуется, в суде.                  

Нормативная база и официальные разъяснения

1. Письмо ФНС России от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@ «О доведении Рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок».
2. Пункт 2.5 Рекомендаций ФНС, доведенных письмом от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@, — представление пояснений при камеральной проверке, в том числе по декларации по НДС.
3. Пункт 2.6.7 Рекомендаций ФНС, доведенных письмом от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@, — подход к истребованию документов и использованию сведений, уже имеющихся у налогового органа.
4. Пункт 3.4 Рекомендаций ФНС, доведенных письмом от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@, — действия налогового органа при представлении уточненной налоговой декларации до окончания камеральной проверки.
5. Пункт 3.6 Рекомендаций ФНС, доведенных письмом от 09.06.2026 № ЕА-36-15/4924@, — учет уточненной декларации и измененных показателей на последующих стадиях налогового контроля.
6. Статья 6.1 НК РФ — порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.
7. Статья 81 НК РФ — внесение изменений в налоговую декларацию и условия освобождения от ответственности при самостоятельном уточнении налоговых обязательств.
8. Статья 88 НК РФ — камеральная налоговая проверка, представление пояснений и ограничения на истребование дополнительных документов.
9. Статья 92 НК РФ — осмотр территорий, помещений, документов и предметов при проведении мероприятий налогового контроля.
10. Статья 93 НК РФ — истребование документов при проведении налоговой проверки, сроки их представления, уведомление о невозможности представить документы в установленный срок и повторное истребование ранее представленных документов.
11. Статья 93.1 НК РФ — истребование документов и информации о налогоплательщике, плательщике сборов, страховых взносов, налоговом агенте либо о конкретной сделке.
12. Статья 99 НК РФ — общие требования к протоколу, составляемому при проведении мероприятий налогового контроля, и право участников делать замечания к его содержанию.
13. Статья 100 НК РФ — оформление результатов налоговой проверки, акт проверки и срок представления письменных возражений.
14. Статья 101 НК РФ — рассмотрение материалов налоговой проверки, дополнительные мероприятия налогового контроля, ознакомление с материалами и процессуальные гарантии налогоплательщика.
15. Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации» — в части изменений процедур налогового контроля, действующих с 2026 года.
16. Федеральный закон от 26.06.2026 № 201-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» — в части изменений порядка рассмотрения материалов налоговой проверки и отдельных процедурных правил.
17. Приказы ФНС России от 11.08.2026 № ЕД-1-2/567@ и № ЕД-1-2/568@ — соответственно порядок рассмотрения материалов налоговой проверки с использованием видео-конференц-связи и порядок представления письменных возражений и подтверждающих документов в электронной форме; вступают в силу 01.10.2026.

Автор статьи: Константин Соколов, налоговый консультант, член Союза «ПНК».

В статье:

1. Какие сведения о перевозке становятся доступными для налогового контроля после перехода на ЭПД.
2. Какие расхождения между УПД, договорами и транспортными документами являются нормальной хозяйственной практикой, а какие требуют дополнительного документального обоснования.
3. Что проверить в логистической цепочке до получения требования налоговой инспекции. 

Что изменилось с 1 сентября 2026 года

С 1 сентября 2026 года ряд перевозочных и экспедиторских документов оформляется в электронной форме: транспортная накладная, заказ и заявка на автомобильную перевозку, поручение экспедитору, экспедиторская и складская расписки. Для отдельных случаев законодательство сохраняет бумажный формат, однако общий режим изменился: транспортный документооборот последовательно переходит в электронную среду.

Для участников перевозочного процесса это означает работу через оператора информационной системы электронных перевозочных документов. Для налогового контроля значение изменений шире: сформированные документы и содержащиеся в них сведения передаются в государственную информационную систему электронных перевозочных документов — ГИС ЭПД.

ГИС ЭПД действует с 2022 года, и доступ ФНС России к сведениям системы сам по себе не является новшеством сентября 2026 года. Изменился масштаб: обязательный электронный формат охватил более широкий круг документов, поэтому у инспекции становится больше данных, которые при необходимости можно сопоставить с договорами, УПД, счетами-фактурами, платежами и пояснениями налогоплательщика.

Для компании с реальной и последовательно оформленной поставкой это, скорее, дополнительное подтверждение фактического движения товара. Вопросы возникают там, где договорная и учетная модель сделки заметно расходится с тем, что отражено в перевозочных документах.

Бумага после 1 сентября: что осталось

Обязательный электронный формат действует с 1 сентября 2026 года, дополнительного переходного периода закон не установил. Одновременно Минтранс сообщил о нештрафуемом периоде до 1 марта 2027 года: предъявление бумажного документа вместо обязательного электронного в этот период не должно повлечь штраф, однако дата перехода не переносится. Бумажная форма сохраняется только в специальных случаях, установленных Минтрансом.

Для обычной коммерческой перевозки, при которой требуется транспортная накладная, дублировать ЭТрН отдельным бумажным «оригиналом для бухгалтерии» не нужно. Минтранс указывает, что смешанный документооборот по одной перевозке не предусмотрен, а ФНС относит отсутствие необходимости пересылать бумажный оригинал транспортной накладной к преимуществам нового порядка. Путевой лист при этом по-прежнему может оформляться как на бумаге, так и в электронной форме.

Здесь важно разделять форму документа и саму обязанность его составлять. Если компания перевозит собственный груз собственным транспортом без договора перевозки, транспортная накладная не оформляется, а значит, не возникает и обязанности формировать ЭТрН. Исходным вопросом остается не наличие бумаги «на всякий случай», а правовая модель конкретной перевозки.

Сложная логистика сама по себе не означает налогового нарушения

В хозяйственной практике перевозка товара далеко не всегда ограничивается отношениями продавца, покупателя и одного перевозчика. Поставщик может находиться в одном регионе, товар — храниться на складе другой организации, доставку организует экспедитор, фактический перевозчик привлекается им отдельно, а по пути груз проходит через промежуточный терминал или распределительный склад. Последний участок до конечного получателя иногда выполняется уже другим транспортным средством и другим перевозчиком.

Для современной логистики такая конструкция вполне обычна. Поставщик, фактический грузоотправитель, экспедитор, перевозчик, владелец промежуточного склада и конечный грузополучатель могут быть разными лицами; само количество участников не свидетельствует о налоговом нарушении.

Проблема начинается тогда, когда компания не может документально объяснить, почему в перевозке участвовали именно эти лица, кто кого привлек, на каком основании товар оказался на определенном складе и как один этап доставки связан со следующим. При разрозненном документообороте такие несоответствия выявлялись сложнее. ГИС ЭПД делает логистическую цепочку более прозрачной, поэтому согласованность транспортных, договорных и налоговых документов приобретает дополнительное значение.

Как транспортные документы пересекаются со статьей 54.1 НК РФ

Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ не допускает уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

В споре о реальности поставки одного формально оформленного комплекта документов недостаточно: налоговый орган оценивает, происходила ли хозяйственная операция в действительности, кто ее исполнял и соответствует ли отраженная в учете модель фактическим обстоятельствам.

Здесь важно не смешивать разные обязательства. Критерий фактического исполнителя из подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ применяется к тому обязательству, которое проверяется: при покупке товара оценивается исполнение поставки, при приобретении транспортных или экспедиционных услуг — соответствующая услуга. Поэтому участие отдельного перевозчика, экспедитора или склада само по себе не означает, что поставку исполнил не заявленный продавец. Одновременно должны соблюдаться условия соответствующей главы НК РФ, в том числе правила применения вычета НДС.

Предположим, организация заявляет вычет НДС по приобретенному товару и представляет договор, УПД, счет-фактуру, платежные документы и акт сверки. На первый взгляд комплект выглядит достаточно убедительно. Однако если у инспекции возникает сомнение в реальности операции, закономерно встает вопрос о физическом движении товара: откуда он был отгружен, кто его перевозил, на каком транспортном средстве, где он выгружался и кто его принял.

Инспекция выясняла эти обстоятельства и раньше: истребовала транспортные накладные и путевые листы, направляла запросы перевозчикам и складам, допрашивала водителей, анализировала пропускной режим. Электронные перевозочные документы этих мероприятий не отменяют, но теперь значительная часть сведений о движении груза формируется и передается в ГИС ЭПД уже в ходе оформления перевозки.

Сведения ЭТрН сами по себе не подтверждают нарушение статьи 54.1 НК РФ. Их значение проявляется в совокупности с другими доказательствами: расхождение между заявленной хозяйственной моделью и фактической логистикой может потребовать дополнительного объяснения. И наоборот, если данные ЭПД последовательно подтверждают движение товара от первоначальной отгрузки до конечного получателя, такая цепочка способна существенно укрепить позицию налогоплательщика в споре о реальности операции.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ отдельно устанавливает, что налоговые нарушения контрагента и подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не могут сами по себе служить основанием для отказа. Это, однако, не отменяет проверки фактического содержания и исполнения операции.

На дату подготовки материала устойчивая судебная практика, в которой суды оценивали бы сведения ГИС ЭПД нового обязательного режима во взаимосвязи со статьей 54.1 НК РФ, еще не сформирована. Поэтому задача статьи не в обобщении судебных подходов, а в том, чтобы заранее увидеть расхождения между документами и фактической логистикой, которые впоследствии могут стать предметом налогового контроля.

Почему продавец и грузоотправитель могут не совпадать

Одна из наиболее распространенных ситуаций — товар продает одна организация, а фактическая отгрузка производится со склада другой. Само по себе такое несовпадение не является признаком фиктивной сделки и вполне укладывается в обычную хозяйственную практику.

Товар может находиться на ответственном хранении, на складе логистического оператора, на арендованной территории, у изготовителя, на перевалочном терминале либо у иного лица в рамках транзитной схемы поставки.

Поэтому появление в электронном перевозочном документе лица, которое не является продавцом по договору, еще не свидетельствует о проблеме. Для налоговой оценки важнее понять, почему товар находился именно у этого лица и на каком основании оно передало его перевозчику.

Договор хранения, складского обслуживания, аренды или иной документ может объяснить такую модель, если его содержание соответствует реальному участию сторон. То, что пояснение подготовлено уже после требования инспекции, не делает его недостоверным; слабое место возникает, когда участие третьего лица не подтверждается документами и фактическими обстоятельствами. ЭПД в данном случае не создает новый налоговый критерий, а позволяет раньше увидеть уже существующий пробел в оформлении сделки.

Экспедитор и фактический перевозчик — не одно и то же

Отдельного внимания заслуживают отношения транспортной экспедиции. На практике нередко встречается ошибочное представление о том, что организация, принявшая на себя обязательство организовать доставку груза, обязательно должна быть указана в транспортной накладной как перевозчик.

Для экспедиционной модели это не всегда так. Экспедитор может организовать перевозку, не располагая собственным транспортом, и привлечь для выполнения конкретного рейса самостоятельного перевозчика. В таком случае клиент взаимодействует с экспедитором, а непосредственную перевозку выполняет другое лицо.

Такая схема сама по себе обычна для транспортной экспедиции. Напротив, попытка указать экспедитора перевозчиком только ради совпадения наименований в документах может исказить фактическую модель перевозки.

При проверке важно не совпадение названий организаций, а понятная последовательность отношений: кто является клиентом экспедитора, вправе ли экспедитор привлекать третьих лиц, кто фактически выполнял перевозку, на каком основании и как этой модели соответствуют расчеты. Если цепочка подтверждается документально, участие нескольких исполнителей не создает самостоятельной налоговой проблемы. Если же фактический перевозчик есть, но его появление невозможно объяснить договорными отношениями, такой участок закономерно потребует более подробной проверки.

Отсутствие у покупателя копии договора между экспедитором и перевозчиком и отсутствие правового основания самой перевозки — разные обстоятельства. Из статьи 54.1 НК РФ не следует универсальная обязанность налогоплательщика хранить у себя весь договорный и расчетный комплект привлеченных исполнителей. Однако спорный участок цепочки должен иметь понятное правовое и фактическое основание, которое при необходимости можно подтвердить.

Промежуточный склад и перевалка груза

Еще одна распространенная ситуация связана с использованием промежуточного склада. Межрегиональная доставка нередко предполагает, что груз сначала перевозится одним транспортом до распределительного или перевалочного пункта, затем разгружается, при необходимости временно размещается и уже после этого передается следующему перевозчику.

Право собственности на товар к владельцу промежуточного склада переходить не обязано. В то же время само указание владельца склада в транспортных документах не делает сведения о его участии безусловно достоверными: их необходимо соотносить с фактическими обстоятельствами и другими документами.

Участие склада должно иметь понятное юридическое основание. В зависимости от модели это может быть договор хранения, складского обслуживания, аренды, погрузочно-разгрузочных работ, перевалки либо иной договор, соответствующий фактическим отношениям сторон.

На практике проблема часто заключается не в фиктивности операции, а в недостаточном оформлении ее отдельных этапов. Товар реально приехал на склад, был выгружен, затем погружен в другую машину и отправлен дальше, однако документы не объясняют, почему груз оказался именно там и какое отношение владелец склада имел к этой операции.

При разрозненном документообороте такой пробел выявить сложнее. Электронная цепочка делает его заметнее, поскольку в документах последовательно отражаются места погрузки и выгрузки, фактические перевозчики и участники передачи груза.

На какие расхождения стоит обратить внимание заранее

Проверять транспортную цепочку лучше до того, как вопросы возникнут у инспекции. Для внутренней проверки я бы выделил три группы обстоятельств, которые требуют особого внимания.

Первая — расхождения между участниками сделки и перевозки. Если продавец, грузоотправитель, экспедитор и перевозчик являются разными лицами, стоит заранее понимать, чем объясняется участие каждого из них. Само несовпадение допустимо; проблема возникает, когда в транспортной цепочке появляется лицо, которому невозможно найти место в заявленной договорной модели.

Вторая группа — расхождения в маршруте. Договор может предполагать один маршрут, а фактическая доставка проходить через промежуточный склад, другой регион или распределительный центр. Причины бывают вполне обычными: консолидация грузов, перевалка, использование логистического терминала, изменение условий доставки. Существенное отклонение маршрута должно иметь объяснение, подтверждаемое фактическими обстоятельствами и документами.

Третья и, на мой взгляд, наиболее чувствительная ситуация — появление фактического перевозчика, которого нет в заявленной договорной цепочке. Вопрос инспекции в таком случае предсказуем: кто привлек это лицо, на каком основании оно перевозило товар и почему его участие не следует из документов налогоплательщика. Если ответа нет, транспортный вопрос быстро переходит в плоскость оценки реальности всей хозяйственной операции.

Для практической работы описанные ситуации можно свести к следующей матрице:

Ситуация	Обычная хозяйственная причина	Что подтвердить	Когда нужна дополнительная проверка
Продавец и фактический грузоотправитель — разные лица	Товар находится у складского оператора, на хранении, на арендованном складе, у изготовителя либо передается по транзитной схеме	Основание нахождения товара у фактического отправителя и его полномочия передать груз перевозчику	Участник появляется в ЭПД, но его роль невозможно объяснить договорами, первичными документами и фактическими обстоятельствами
Экспедитор и фактический перевозчик — разные лица	Экспедитор организует перевозку и привлекает самостоятельного перевозчика	Договор экспедиции, право привлечения третьих лиц, перевозочные документы; при необходимости — подтверждение основания привлечения перевозчика	Фактический перевозчик не встроен в договорную цепочку и непонятно, кто и на каком основании его привлек
Груз проходит через промежуточный склад или перевалочный пункт	Используются хранение, консолидация, перегрузка, распределительный центр или иной логистический этап	Основание нахождения груза на складе и участия владельца склада: хранение, складские услуги, аренда, ПРР, перевалка и т. п.	Прибытие груза и его последующая отправка не связаны документами либо участие склада не удается соотнести с заявленной моделью перевозки
В ЭПД отражен перевозчик, которого нет в документах налогоплательщика	Он привлечен экспедитором или иным участником цепочки на законном основании	Кто привлек перевозчика, основание его участия, маршрут, транспортное средство и документы по соответствующему этапу перевозки	Налогоплательщик не может объяснить происхождение фактического исполнителя и его место в операции

Практический смысл такой проверки — не искать формального совпадения всех документов, а заранее увидеть участок логистики, который при сопоставлении данных ГИС ЭПД с договорной и учетной моделью потребует отдельного объяснения.

Матрица не превращает любое расхождение в налоговое нарушение. ЭПД остается дополнительным источником фактических сведений и оценивается вместе с договорами, первичными документами, расчетами и другими доказательствами. Важнее не формальное совпадение реквизитов, а возможность восстановить реальное содержание операции.

Что проверить до требования инспекции

До получения требования инспекции имеет смысл проверить несколько типовых логистических цепочек: кто организует перевозку и кто фактически выполняет каждое плечо, где товар принимается и передается, на каком основании используются промежуточные склады и чем объясняется участие каждого исполнителя. Особого внимания требуют смена перевозчика, перегрузка на стороннем складе, транзит через распределительный центр и последний участок доставки другим транспортом.

Практический критерий достаточно простой: из документов и иных подтверждений должны восстанавливаться реальный путь товара и роль основных участников перевозки. Если договоры, заявки, поручения экспедитору, складские и перевозочные документы объясняют переходы между участниками и этапами, сложная логистика остается обычной хозяйственной моделью. Пояснение, подготовленное после требования инспекции, не является недостатком само по себе; проблема возникает, если оно не подтверждается документами и фактическими обстоятельствами.

Переход на ЭПД не вводит нового налогового критерия реальности сделки. Меняются прежде всего объем и доступность сведений, с которыми инспекция может сопоставить договоры, УПД, счета-фактуры и расчеты.

Предварительная проверка нужна не для искусственного совпадения всех документов, а для выявления необъяснимых разрывов между договорной моделью и фактическим движением товара. Последовательно оформленная электронная цепочка, напротив, может стать дополнительным доказательством движения товара и фактического исполнения операции.

Нормативная база и официальные разъяснения

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, статья 54.1.
2. Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».
3. Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта».
4. Федеральный закон от 07.06.2025 № 140-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О транспортно-экспедиционной деятельности“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
5. Постановление Правительства РФ от 03.03.2022 № 281 — правила представления информации в ГИС ЭПД и технические требования к ИС ЭПД.
6. Постановление Правительства РФ от 21.05.2022 № 931 — правила обмена электронными перевозочными документами и направления сведений в ГИС ЭПД.
7. Постановление Правительства РФ от 27.04.2026 № 469 — правила обмена электронными экспедиторскими документами и направления сведений в ГИС ЭПД.
8. Приказ Минтранса России от 01.06.2026 № 262 — случаи оформления транспортной накладной, заказа и заявки на бумажном носителе.
9. Приказ Минтранса России от 03.04.2026 № 115 — случаи оформления экспедиторских документов на бумажном носителе.
10. Официальные разъяснения Минтранса России: «Общие вопросы по переходу на ЭПД»; «Автомобильные перевозки, транспортная накладная, путевой лист»; сообщения от 01.09.2026 и 09.09.2026 о переходе на обязательные ЭПД и расширении перечня бумажных исключений.
11. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Автор статьи: Константин Соколов, налоговый консультант, член Союза «ПНК»

Недавнее Постановление Четырнадцатого ААС от 05.05.2026 по делу № А44-3778/2024 вновь подняло вопрос о сроках раскрытия доказательств в налоговых спорах.  Суд подтвердил, что все представленные документы, даже если они не были предоставлены инспекции во время проверки, подлежат оценке в суде.

Раскрытие доказательств на судебной стадии вызывает вопросы: хорошо это или плохо? в какой момент налогоплательщику стоит раскрывать свою реальную позицию с приложением доказательств: в процессе самой проверки? на стадии возражений и досудебного обжалования? либо уже в суде?

Дискуссия на эту тему идет на всех уровнях: как в судах, так и на открытых площадках с участием ФНС России, судейского корпуса, научного и профессионального сообществ, а расширение с 1 января 2026 года рамок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), возможность повторного доступа на территорию налогоплательщика с проведением выемки и осмотра (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ), – существенно увеличили риски того, что документы и информация, полученные в рамках дополнительных мероприятий, приведут к усилению позиции налогового органа.  

Нам представляется, что своевременное обозначение налогоплательщиком своей позиции и предоставление доказательств на стадии проведения налоговой проверки, либо на стадии возражений, либо на стадии досудебного обжалования – это то, к чему должны стремиться налоговые консультанты, тем самым экономя время и деньги налогоплательщика. Совет «придержать доказательства до суда» – это лишь затягивание проверочных мероприятий и превращение судебного процесса в продолжение налоговой проверки.

Обозначение своей реальной позиции и предоставление имеющихся доказательств в процессе самой проверки либо при подаче возражений (если что-то упустили) – это возможность для урегулирования спорных вопросов на более ранних стадиях возникновения налогового спора и не доведение его до суда, а, следовательно, снижение градуса конфликтности в налоговых правоотношениях, экономия времени и бюджетов.  

Как правило, налогоплательщики, раскрывая свою позицию только в суде, полагают, что возможностей у налогового органа в судебном процессе будет меньше, чем при проведении мероприятий налогового контроля и оформлении его результатов. Однако, приберегая доказательства до суда, налогоплательщику необходимо помнить, что, несмотря на возможность предоставления документов в ходе судебного разбирательства (Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, от 27.02.2018 № 530-О) и на наличие положительной тенденции в судебных процессах, злоупотреблять своими правами не стоит, поскольку недобросовестное поведение исключает возможность отмены решения по проверке на основании новых документов, суд не вправе подменять налоговый орган и проводить в рамках судебного разбирательства процедуры налогового контроля (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 08.02.2020 по делу № А32-19442/2018 (оставлено в силе Определением ВС РФ); АС Северо-Западного округа от 03.10.2019 по делу № А56-9490/2019 (оставлено в силе Определением ВС РФ), Решение АС Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 29.04.2025 по делу № А75-5182/2023).

Также стоит отметить, что не только налогоплательщик может представить в суд дополнительные документы, не раскрытые в ходе мероприятий налогового контроля, но и налоговый орган (п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Определение КС РФ от 24.03.2015 № 614-О; Постановление АС Центрального округа от 30.03.2021 по делу № А09-4744/2020 (оставлено в силе Определением ВС РФ).

А это означает, что с уверенностью можно сказать только одно – налогоплательщику следует всегда занимать активную позицию и на любой стадии проверочных мероприятий, отстаивать свою точку зрения и правомерность своих действий, подтверждая их документально исходя из принципа – чем раньше, тем лучше. Например, убедительные доказательства в процессе ведения проверки – это отсутствие нарушений в акте, а на стадии возражений всегда есть возможность повлиять на результат по проверке, если документы и аргументы будут более убедительными. А это означает – есть шанс снижения налоговых доначислений и (или) отказа в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Также досудебное урегулирование, обязательное в налоговых спорах, может позволить налогоплательщику более оперативно урегулировать налоговый спор, понизив уровень конфликтности. И главное – пока не подан иск – всегда возможен диалог.

Вопрос выбора – где, что и когда – это вопрос времени, формирования доказательной базы и уверенности налогоплательщика в правомерности своих действий.

Предлагаем членам профессионального сообщества налоговых консультантов ознакомиться с ходом данной дискуссии – запись конференции от  14 апреля 2025 года в г. Красноярске, организованной совместно ФНС России и Российским государственным университетом правосудия им. В. М. Лебедева – «Распределение бремени доказывания в налоговых спорах: проблемы и пути решения», где в рамках панельных дискуссий обсуждались вопросы позднего раскрытия доказательств перспективы и подходы налогоплательщика, налоговых органов, судебной системы, проблемы раскрытия доказательств на стадии судебного обжалования и почему судебный спор стал продолжением проверки.

Налоговые проверки и налоговый контроль – это сложный и многоступенчатый процесс, который начинается не с самой проверки, а задолго до ее назначения и во многом зависит от того, как бизнес видит сам себя и как его видит ФНС,  четкости и прозрачности выстроенных бизнес-процессов, соответствия учетных политик бизнес- и технологическим процессам и законодательству, профессионального взаимодействия с налоговыми органами и многого другого.

Для обеспечения налоговой безопасности вашего бизнеса и минимизации налоговых рисков на любом этапе, Налоговое агентство Союза «ПНК» предлагает профессиональную поддержку. Мы можем как интегрировать опытных специалистов в вашу команду, так и предоставить экспертные консультации по налоговому законодательству, способствуя оздоровлению вашего бизнеса. Заказать услугу или запросить обратный звонок легко на нашем сайте: https://palata-nk.ru/expert/.

Надеемся, что данная информация будет полезна в Вашей работе!

Сессия 04.06.2026: «Налоговая система: внутренние ориентиры и международное сотрудничество» с участием Юлии Шепелевой (ФНС России) и Алексея Сазанова (Минфин России)
Трансляция доступна по ссылке: https://forum-spb.ru/programme/business-programme/156577/#player

Алексей Сазанов (статс-секретарь, заместитель Министра финансов России) подчеркнул два трека, на которые ориентируется Минфин России:

• защита собственной налоговой базы (создание условий двойного неналогообложения, усиление контроля за трансфертным ценообразованием, внедрение аналога Pilar2, переквалификация в дивиденды в групповых сделках). Для борьбы с безналоговым оттоком прибыли с 2024 года существенно ужесточен контроль за трансфертными ценами;
  
  
• деофшоризация и создание условий для холдинговых структур, расположенных в других государствах, для их переезда в Россию, уплаты налогов и создания рабочих мест в России – «компании, которые переехали в САРы в 2023 году, они нам заплатили 7,5 млрд рублей покупных доходов и сборов, то уже в 2025 году фискальные поступления составили 91,5 млрд рублей. То есть это более десятикратный рост поступлений», – привел статистику Алексей Сазанов.

В ответ на вопрос по оттоку капитала он подчеркнул: «Мы не видим каких-то серьезных проблем с оттоком капитала. Нам не нравится безналоговый отток прибыли. Если прибыль заработана в России, то налоги должны быть уплачены в России, заплати налоги и дальше делай с этой прибылью, что считаешь нужным как акционер. Это разные вещи – отток капитала и безналоговый отток прибыли. Мы боремся с безналоговым оттоком прибыли». При этом Минфин не препятствует выводу прибыли в дружественные юрисдикции после исполнения налоговых обязательств в России.

Юлия Шелепева (заместитель руководителя, ФНС России): ФНС России должна балансировать между контролем и сервисностью.

Юлия Шепелева отметила высокий уровень налоговой дисциплины экспортеров и рассказала, что «фактические цены при экспорте ресурсов всегда стремились к медиане котировок. По итогам 2024 года цены приблизились к медиане еще на 30%, и мы видим аналогичные тенденции по 2025 году». Также подчеркнула, что за 2024 год не назначено ни одной ТЦО-проверки по новым правилам, – «есть определенные вопросы к рыночности цен, но мы находимся в диалоге».

Мы исходим из принципа «не навреди своим». Истребование информации и документов непосредственно у налогоплательщиков, которые совершает сделку, – гораздо более верный подход, чем истребование этой информации у третьей стороны. Это позволяет избежать ситуации, когда кому-то станут известны какие-либо моменты по сделкам.

Операции с нематериальными активами, в частности, с роялти продолжают находиться в зоне особого внимания налоговых органов.

Однако в среднем внутригрупповые роялти объем платежей составляет примерно 150 млрд. руб. в год. и Юлия Шепелева подчеркнула, что «недостаточно быть просто титульным держателем бренда или какого-либо товарного знака, – необходимо понимание вклада каждой стороны».

ФНС России уже сформировала свои правоприменительные подходы в части налогообложения роялти и оценки их рыночности – о чем готово подготовить письмо и обсудить его с бизнес-сообществом накануне его опубликования, потому что для ФНС является важным понимание бизнесом подходов и мотивов налоговой службы в данном вопросе. Письмо может стать стать ориентиром как для российских, так и для международных групп компаний.

Сессия 05.06.2026: «Налоговые службы: создаем комфортную среду для бизнеса и прозрачность для государства» участием Даниила Егорова, руководителя ФНС России
Трансляция доступна по ссылке: https://forum-spb.ru/programme/business-programme/156575/?utm_referrer=https%3A%2F%2Fwww.nalog.gov.ru%2F#player

 «К сожалению, те внутренние меры, которые мы предпринимаем, не всегда совпадают с мерами других стран. Они приводят к фрагментации бизнеса, в результате чего появляется серьёзный риск двойного налогообложения. Поэтому мы считаем, что можем что-то сделать с позиции налоговых служб. Так, мы можем договориться об электронном документообороте, рамочных документах, которые помогут сократить международную асимметрию, существующую в налогообложении на данный момент», – заявил Даниил Егоров и отметил, что цифровизация экономики развивается значительно быстрее, чем формируются международные механизмы регулирования.

Из интервью Даниила Егорова телеканалу «Россия 24»: «мы себя давно перестали понимать только в качестве аудитора, мы такой провайдер серьезных сервисов, провайдер информации...».

Результаты совместного исследования с коллегами из ОАЭ показывают: все налоговые службы работают над тем, чтобы сделать процессы для налогоплательщиков комфортнее и сделать правила понятней для бизнеса в трансграничном измерении (интервью доступно по ссылке: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/16629248/).

Также первые цифры по СПОТ, озвученные Даниилом Егоровым, в том же интервью: СПОТ – это то самое обеление… С 1 июня 2026 года более 5 000 зарегистрированных налогоплательщиков оформили более 15 000 документов о предстоящих поставках с оборотом более 50 млрд рублей, отраженном в зарегистрированных документах, а расчетная сумма налогов – до 10 млрд. руб.

Сессия 05.06.2026: «Деловая репутация: новации ЭКГ-рейтинга и лучшие практики государственной поддержки ответственного бизнеса» с участием Тимура Шиналиева, заместителя руководителя ФНС России
Трансляция доступна по ссылке: https://forum-spb.ru/programme/business-programme/156613/#player

ЭКГ-рейтинг – это методика утверждена национальным стандартом ГОСТ Р 71198-2023 «Индекс деловой репутации субъектов предпринимательской деятельности (экг-рейтинг)», вступивший в силу 1 февраля 2024 года), а с 13 июня 2026 года вступит в силу новая редакция – ГОСТ Р 71198-2026, которым система оценки существенно расширена (https://uvedns.gostinfo.ru/uveddetails?id=194414), а общее количество баллов увеличилось с 160 до 170.

Стандарт предполагает проведение оценки субъектов предпринимательской деятельности по трем направлениям: ­

• экология – степень воздействия на окружающую среду, использование наилучших доступных технологий и реализация экологических проектов; ­
• кадры – уровень оплаты труда, корпоративные социальные и демографические программы, благотворительные проекты; ­
• государство – налоговая история и благонадежность, социальное инвестирование в регионы присутствия, финансовая устойчивость.

По результатам проведения комплексной оценки участникам присваивается ЭКГ-рейтинг (экология, кадры, государство). Результаты рейтинга публикуются в открытом доступе на сайте https://экг-рейтинг.рф/#rating. Всего на сегодня (08.06.2026) в рейтинге 7 576 962 компаний, включая 379 тыс. некоммерческих организаций.

Добросовестные организации от обеления должны получать максимальную выгоду и «...задача ФНС России не в том, чтобы наказывать «серых» или плохих… Это мы все и так умеем… Основная задача – максимально показывать хороших – «белых», тех которые работают добросовестно и ЭКГ-рейтинг именно про это…», — отметил Тимур Шиналиев.

ЭКГ-рейтинг показывает положительную сторону организации и в ГОСТ были добавлены налоговые показатели, в частности, налоговые разрывы по НДС («Отсутствие существенных несоответствий в декларациях по НДС»).

«ЭКГ-рейтинг – это первый публичный рейтинг, где можно будет увидеть информацию о налоговых рисках» – подчеркнул Тимур Шиналиев.

Пленарное заседание ПМЭФ с участием В.В. Путина (официальное сообщение размещено: http://www.kremlin.ru/events/president/news/79956, трансляция доступна по ссылке: https://forum-spb.ru/programme/business-programme/165002/#player).

!!!ВАЖНО: поручено не снижать порог по НДС для УСН!!!

По результатам Пленарного заседания ПМЭФ выделены два направления, которые подлежат пересмотру и требуют особого внимания:

- порог выручки для применения УСН: действующие нормы, предусмотренные ст. 145 НК РФ: в 2027 лимит сократится с 20 млн. рублей до 15 млн. рублей и начиная 2028 года – до 10 млн. рублей.

Правительству и депутатам Госдумы поручено пересмотреть планы по снижению порога выручки для уплаты НДС на УСН.

Как отмечено Владимиром Путиным: возможно отложить дальнейшее снижение порога выручки и зафиксировать его, как сегодня, на текущем уровне. В отношении срока – чем дальше, наверное, тем лучше.

- вхождение в бизнес: нужно минимизировать эти издержки, обеспечить так называемый бесшовный переход бизнеса в более высокую категорию, в том числе с помощью готовых цифровых решений или индивидуального сопровождения.

Правительству вместе с ВЭБом и деловыми объединениями поручено подготовить концепцию плавного перехода при развитии и росте бизнеса, которая охватит все этапы: от самозанятости к индивидуальному предпринимательству, а затем и к компании со всеми плюсами корпоративного управления. В этой работе обязательно нужно учесть переход экономики на платформенные рельсы.

29 апреля 2026 года Президиумом ВС РФ утвержден тематический обзор, включающий 17 правовых позиций касающихся налога на имущество (Тематический обзор ВС РФ № 4/2026, утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 29.04.2026 № 6А/2026).

В Обзоре ВС РФ существенное место уделено спорам по вопросам разделения имущества на движимое и недвижимое (10 из 17 дел), а также установлению налоговых последствий недействительных сделок, наличию обязанности по уплате налога в случаях фактического прекращения существования объекта налогообложения или недостроя, формированию стоимости основного средства или ее занижению при сделках взаимозависимых лиц.

Интересный факт – ВС РФ привел детальные примеры правовых позиций как своих собственных, так нижестоящих судебных инстанций, однако в Обзоре отсутствуют ссылки на номера самих дел. Поэтому, применяя Обзор своей практике, необходимо будет ссылаться непосредственно на Обзор и соответствующие его пункты.

Как отметил ВС РФ, законодательством о налогах и сборах не предусмотрены критерии разграничения движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения, в связи с чем суды испытывают сложности при рассмотрении дел данной категории.

ВС РФ достаточно последовательно напоминает, что распространение правового режима неделимой вещи, сложных вещей (ст. ст. 133 - 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (ст. 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, составные части вещей продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности, что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

Ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

А в дополнение к позициям, приведенным в Обзоре ВС РФ, можно прибавить еще два новых из нашего дайджеста от 12.05.2026: по оборудованию ГЭС (суд округа поддержал налогоплательщика, АС СЗО от 21.04.2026 по делу № А56-103128/2024) и оборудованию электросетевого хозяйства (АС ЦО от 22.04.2026 по делу № А14-5693/2025), также в пользу налогоплательщика.

Закон предусматривает, в частности: для налогоплательщиков на УСН или ПСН освобождение от НДС услуг общественного питания до конца 2026 года; особенности перехода ИП на УСН, доходы которого превысили 20 млн рублей; смягчение порядка определения ИП доходов за 2025 г. в целях освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС.

Кроме того, законом уточняется механизм применения вычетов по НДС для экспортеров сырьевых товаров, а также порядок налогообложения доходов при замене валютных облигаций на рублевые.

Подробнее: https://sozd.duma.gov.ru/bill/1110069-8#bh_histras

Реформа НДС, начатая в 2025 году, продолжается в 2026. Изменения 2026 года расширили круг плательщиков НДС и прибавили хлопот тем, кто с НДС знаком не первый год.

Основные изменения по НДС с 1 января 2026 года

• Поэтапное снижение пороговых значений доходов, дающих право на освобождение от уплаты НДС налогоплательщикам на УСН (абз. 3 — 5 п. 1 ст. 145 НК РФ): 20 млн руб. за 2025 год, 15 млн руб. за 2026 год, 10 млн руб. за 2027 год и последующие годы[1].

Вновь созданная организация (ИП) на УСН освобождается от уплаты НДС, начиная с даты постановки ее на учет в налоговом органе, указанной в выписке из ЕГРН[2] (до 2026 года — в свидетельстве о постановке на налоговый учет).

На важные и актуальные вопросы по НДС для УСН в 2026 в своих методических рекомендациях ответила ФНС России (2025[3] и 2026[4]).

В качестве меры поддержки действует мораторий на привлечение к ответственности: организации (ИП) на УСН не будут штрафовать за несвоевременную подачу налоговой декларации по НДС за период, дата начала которого 2026 год и в котором такое лицо, утратив право на освобождение, впервые начинает исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС (п. 1 ст. 119 НК РФ ст. 23 закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ). В 2025 аналогичная мера была предусмотрена постановлением Правительства от 23.04.2025 № 530.

• Отказ от применения ставок 5% или 7% до истечения 3 лет: такой отказ возможен для организаций (ИП), применяющих УСН, впервые перешедших на пониженные ставки, в течение первого года с налогового периода, за который представлена налоговая декларация по таким ставкам. Помним: налоговый период по НДС — квартал.
• Повышение общей ставки НДС с 20% до 22%. При этом скорректирован перечень необлагаемых НДС операций (например, услуги по обслуживанию банковских карт с 2026 года облагаются НДС по ставке 22%, подп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) и перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%.

---

[1] Изменения внесены с 01.01.2026 подп. а) п. 1 ст. 2 и п. 3 ст. 25, закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ.
[2] Изменения внесены с 01.01.2026 ст. ст. 11, 84 НК РФ законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ.
[3] https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/about_nalog/15318056/
[4] https://data.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/doc/metod_usn_nds_2026.pdf
[5] Подп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2026, изменения внесены с 01.01.2026 подп. б) п. 5 ст. 2 и п. 3 ст. 25, закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ.

---

НДС на УСН: первые шаги, если организация (ИП) на УСН стала плательщиком НДС

Как восстановить НДС, если право на освобождение утрачено

Что такое восстановление в контексте п. 5 ст. 145 НК РФ?

В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ утрата права на освобождение означает, что сумма НДС за месяц, в котором произошли указанные случаи, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Термин «восстановление» в контексте указанных пунктов фактически означает исчисление суммы НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ о порядке исчисления налога как с обычной реализации и уплату его в бюджет.

НК РФ не дает ответов на два взаимосвязанных автоматически возникающих вопроса: (1) за счет каких средств исчисляется НДС в случае утраты права на освобождение, (2) какая ставка НДС должна применяться при исчислении и уплате НДС.

На сегодня существует два возможных подхода к их решению:

1. первый — консервативный: НДС в данном случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения прибыли, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога по общей ставке дополнительно к цене (ст. ст. 154, 164 и 166 НК РФ);
2. второй, вырабатываемый судебной практикой: НДС выделяется продавцом из указанной в договоре цены и определяется расчетным методом. Например, п. 17 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 № 33: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

И на этом этапе уместно вспомнить об учетной политике для целей налогообложения, для оформления которой исключений НК РФ не содержит. Поскольку порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение НК РФ не установлен, у налогоплательщика появляется возможность закрепить выбранный метод в своей политике.

Что делать, если законодательство изменилось и стороны не пришли к соглашению по изменению цены, постановил КС РФ (Постановление от 25.11.2025 № 41-П):  если стороны не достигли соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона и поставщика возникает обязанность уплатить НДС: поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы НДС, уплачиваемой в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора влечет имущественные потери, а покупатель, без права на вычет, отказался изменить договор или его расторгнуть. Однако КС РФ сразу оговорил, что такое правило не распространяется на случаи, когда покупателем является физическое лицо и на договоры, связанные с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд.

Постановление КС РФ № 41-П может быть применимо к понижению пороговых значений для организаций и ИП с 2026 года по договорам, заключенным до ноября 2025, когда с 2026 года появляется обязанность сделать выбор между пониженными ставками или основной и, следовательно, и обязанность предъявить к оплате покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В какой момент определять налоговую базу по НДС

Став плательщиком НДС организации (ИП), применяющие УСН, сталкиваются с теми же вопросами, которыми задаются налогоплательщики НДС на ОСНО, и один из них: как определить момент исчисления налоговой базы НДС и что делать с длящимися договорами при изменении законодателем ставок НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в зависимости от того, что произошло ранее, моментом определения налоговой базы признается (и правило применимо для всех ставок НДС):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Под оплатой следует понимать как уплату соответствующей суммы денежными средствами, так и исполнение обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе путем прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований (п. 15 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

При этом понятие «день отгрузки» НК РФ не определено и, очевидно, «день отгрузки» не всегда равен «дню перехода права собственности». Ориентир дают положения налогового и гражданского законодательства, судебная практика и разъяснения Минфина и ФНС России:

• при передаче товаров датой отгрузки (передачи) в целях НДС и акцизов признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю независимо от момента перехода права собственности, установленного договором (см., например, письмо Минфина России от 20.04.2020 № 03-07-11/31326). Если оборудование поставляется частями, то датой отгрузки оборудования следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части;
• по длящимся непрерывным услугам и услугам в целом акты можно составлять ежемесячно либо в последний день налогового периода, и реализация по таким услугам должна отражаться в периоде фактического потребления услуг, а не по дате подписания акта (письмо Минфина России от 17.02.2021 № 03-07-11/10886). Вывод следует из определения услуг (п. 5 ст. 38 НК и гл. 39 ГК РФ), которые не имеют материального выражения и потребляются в момент их оказания (Определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-15640/10 по делу № А50П-1723/2009);
• дата выполнения работ по договору подряда часто зависит от конкретной ситуации, и основная может быть дата подписания акта заказчиком,  что соответствует п. 4 ст. 38 НК РФ и требованиям ГК РФ о подряде (письмо Минфина от 14.02.2022 № 03-09.07.9894). Однако такой датой может быть отказа заказчика от подписания, дата подписания одностороннего акта или дата вступления в законную силу решения суда.

Необходимо иметь в виду, что в целях налогообложения НДС допускается как расширительное, так и ограничительное толкование приведенных терминов. В п. 9 указанного выше Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 указано: при применении положения подп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в ст. ст. 38 и 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НДС. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Переходный период при изменении ставки с 20% на 22%: как быть с длящимся договором

В конце декабря 2025 года ФНС России выпустила разъяснения, которые дают ответы на наиболее распространенные ситуации при переходе со ставки 20% на 22% (письмо от 29.12.2025 № СД-4-3/11802@) и подчеркивает, что исключений по ставке по длящимся договорам, заключенным до 01.01.2026 с переходом на 2026 и последующие годы, законом № 425-ФЗ не предусмотрено. Следовательно, начиная с 1 января 2026 года, реализация товаров (работ, услуг) по таким договорам производится по ставке НДС 22% независимо от даты и условий заключения договоров.

Также в своем письме от 29.12.2025 ФНС России рекомендует руководствоваться письмом от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (согласовано с Минфином России и доведено до территориальных налоговых органов), в котором ФНС России даны ответы на вопросы, которые наиболее часто возникали при повышении ставки НДС с 18% до 20%. Напомним наиболее важные из них уже применительно к повышению ставки НДС до 22%:

• ставка НДС 22% применяется к товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным с 1 января 2026 года вне зависимости от условий договоров и даты их заключения. Если договор заключен в 2025 и ранее и цена в нем сформирована с учетом ставки НДС 20%, но отгрузка произойдет в 2026 году, налог должен быть уплачен по ставке 22%. При этом, если отгрузка товаров (работ, услуг) фактически произошла в 2025 году, а счет-фактура по таким товарам (работам, услугам) оформлен в 2026 году — к таким отгрузкам применяется ставка 20% (п. 1 письма № СД-4-3/20667@);
• если в 2025 году налогоплательщик получил аванс в счет отгрузки в 2026 году, то с этих сумм НДС рассчитывается по старой ставке (20%/120% от размера аванса), а при отгрузке в счет этих авансов — уже по ставке 22%. При этом НДС, исчисленный с авансовых платежей, принимается к вычету у продавца по старой ставке (п. 1.1. письма № СД-4-3/20667@);
• в случае возврата товара, изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2026, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру по ставке 20%/120% (п. 1.2., 1.4. письма № СД-4-3/20667@);
• налоговые агенты, приобретающие у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, товары (работы, услуги), исчисляют НДС при перечислении оплаты. Если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2026, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2026, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 20%/120%. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится. Если налоговый агент в 2026 году оплачивает товары (работы, услуги), отгруженные в 2025 году, то НДС исчисляется налоговым агентом также по ставке 20%/120% (п. 2.1. письма № СД-4-3/20667@);
• если оплата (частичная оплата) получена иностранными организациями до 01.01.2026 в счет оказания услуг в электронной форме, начиная с указанной даты, исчисление НДС иностранными организациями не производится. В этом случае обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагаются на покупателя — организацию (индивидуального предпринимателя), являющуюся налоговым агентом (п. 9 ст. 174.2 НК РФ) (п. 2.2. письма № СД-4-3/20667@).  

Налоговая реформа 2026 продолжила курс на масштабные изменения налогового законодательства, начатый в 2024 году.

Часть изменений окажет влияние практически на всех налогоплательщиков, а снижение порога выручки для специальных режимов и для освобождения от НДС - еще и существенно пополнят ряды плательщиков НДС уже в 2026 году.

Основные изменения налогов 2026 – в нашем обзоре.

• Федеральный закон «О внесении изменений в ст. 126-2 части первой и часть вторую НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в ст. ст. 102 и 126-2 части первой и часть вторую НК РФ» от 17.11.2025 № 418-ФЗ (Закон № 418-ФЗ)
  http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202511170009

• Федеральный закон от 17.11.2025 № 416-ФЗ «О внесении изменений в ст. ст. 83 и 84 части первой НК РФ» (Закон № 416-ФЗ)
  http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202511170005?index=2

• Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации" (Закон № 425-ФЗ)
  http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202511280017

Мы включили в наш Обзор изменения, расположив их в порядке значимости и влияния на работу и категории налогоплательщиков, а также дали рекомендации, на что налогоплательщикам и налоговым консультантам необходимо обратить внимание уже сегодня. Новые изменения требуют тщательного анализа бизнес-процессов и внимания к ежедневному отражению операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Изменения, охватывающие все категории налогоплательщиков вне зависимости от применяемой системы налогообложения
№	Статья НК РФ	Изменения	Комментарии
1	Подп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 91, 92, 94 НК РФ	Дополнены права налоговых органов - право на выемку расширено на дополнительные мероприятия налогового контроля: «производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля при рассмотрении материалов налоговой проверки в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены». Дополнительными мероприятиями налогового контроля пополнено действие специальных норм ст. 91 «Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение….», ст. 92 «Осмотр» и ст. 94 «Выемка документов и предметов» распространено на дополнительные мероприятия. Исключена поправка, разрешающая выемку документов при мониторинге (ст. 94 НК РФ).	Расширение прав налогового органа в части методов налогового контроля в рамках проведения дополнительных мероприятий при рассмотрении материалов налогового контроля. Что это означает для налогоплательщика – направляя возражения по акту проверки, налогоплательщику и налоговому консультанту необходимо помнить, что с 1 января 2026 у налоговых органов есть право «повторного» доступа (осмотра или выемки) в целях уточнения фактов, отраженных в акте, уже с учетом полученных от проверяемого лица возражений. Следовательно, и в процессе ВНП и в процессе подготовки возражений налогоплательщику необходимо уделять больше внимания предоставлению документов и пояснений, поскольку налоговые органы, получив дополнительный набор инструментов, позволяющий перепроверить доводы и документы, изложенные или предоставленные в процессе возражений, могут любой из них указать основанием для назначения дополнительных мероприятий налогового контроля и, соответственно, повторного выхода на территорию, осмотра или выемки. Иными словами, если ранее, получив справку об окончании ВНП и акт, можно было говорить об окончании «выездных» мероприятий налогового контроля, то с нового года дополнительные мероприятия переходят в полноценное продолжение ВНП.
2	Подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ	Слово «письменный» исключено пункта, регулирующего формат отправки уведомлений.	Налоговые органы ориентированы на ЭДО, при этом сохраняется возможность отправки уведомлений по почте.
3	П. 1 ст. 54 НК РФ	В соответствии с новыми изменениями ст. 54 НК РФ ошибки прошлых лет нельзя учитывать в текущем налоговом периоде при изменении налоговой ставки в сторону повышения. Ст. 54 НК РФ предусмотрено исключение в случае, «если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения)».	Предполагалось придать норме обратную силу и распространить ее действие с 1 января 2025 года. Норма вступит в силу с 1 января 2026 года. В письмах Минфин России от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 и от 09.09.2025 № 03-03-06/1/88064 по вопросу учета расходов прошлых лет при исчислении налога на прибыль организаций Минфин России указал, что корректировки текущего периода в связи с увеличением ставки налога на прибыль неправомерны и налоговые органы начали применять разъяснения на практике.
4	П. 5.1 ст. 75 НК РФ	Порядок расчета пени, действующий в 2025 году, продлен на 2026 год.	В отсутствие продления и при возврате к общему правилу, предусмотренному п. 4 ст. 75 НК РФ, размер пени станет значительным для налогоплательщика.
5	П. 1 ст. 88 НК РФ	Пункт 1 ст. 88 НК РФ изложен в новой редакции. Налоговые органы будут проводить камеральные проверки (или КНП) по принципу экстерриториальности: право предоставлено налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете, и налоговым органам, уполномоченным ФНС России. Если КНП проводится уполномоченным налоговым органом, налогоплательщик получит уведомление в течение 5 дней о том, что КНП проводится именно уполномоченным налоговым органом. При этом налогоплательщик вправе представлять предусмотренные НК РФ документы (информацию, сведения, пояснения) как в налоговый орган по месту учета, так и уполномоченному на проведение КНП. Обращаем внимание, что Законом № 425-ФЗ (ст. 5) вносятся изменения в ст. 38 АПК РФ и она будет дополнена частью 6.2 следующего содержания: «6.2. Заявление об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налогового органа, место нахождения которого не совпадает с адресом или местом жительства заявителя, подается в арбитражный суд по адресу или месту жительства заявителя». Как отмечается в пояснениях к законопроекту - для недопущения возложения на налогоплательщиков дополнительных расходов, связанных с реализацией права на судебную защиту. Однако такая поправка не дает права выбора налогоплательщику, и подсудность налоговых споров будет исключительная.	Камеральная проверка, по сути, это основной (массовый) метод оперативного налогового контроля, и при этом уже несколько лет активно развивается практика проведения ВНП налоговыми органами, в которых налогоплательщик не состоит на учете. Однако экстерриториальность на КНП не распространялась. С 1 января 2026 года КНП может проводить любой уполномоченный ФНС налоговый орган, находящийся в любом регионе. С учетом того, что КНП – это удаленный формат контроля и сохранилась возможность предоставлять пояснения и документы через налоговый орган по месту учета, нововведения не должны привести к существенным изменениям в работе налогоплательщиков, применяющих электронный документооборот. Однако нововведения являются мощным дополнительным стимулом для перехода на электронное взаимодействие с налоговыми органами и внедрения ЭДО во взаимоотношениях с контрагентами. Напомним, что документы в электронном виде, выпущенные в формате, рекомендованном ФНС (счета-фактуры и счета-фактуры_доп), передаются в налоговые органы в электронном виде и фактически не увеличивают затраты налогоплательщика. Экстерриториальность в КНП является естественным продолжением цифровизации и усилением налогового администрирования ФНС. Экстерриториальность позволит ФНС повысить качество налогового администрирования за счет развития специальных межрегиональных центров, где будут сосредоточены специалисты по конкретному налогу. В случае с добросовестными налогоплательщиками такая специализация и компетентность поможет снизить затраты и время на дачу пояснений и станет преимуществом. При этом для ФНС – это существенное перераспределение нагрузки при проведении КНП с таких регионов как Москва и Санкт-Петербург. Государством будет достигнута цель повышения прозрачности бизнеса, эффективности и глубины проверок, а для налогоплательщика – это возможность сделать свой бизнес более безопасным с точки зрения налоговых последствий, и оперативно и с меньшими последствиями устранить выявленные при КНП нарушения. Однако возможно первичное увеличение нагрузки на налогоплательщиков – необходимо уделить внимание работе со своими контрагентами, первичным документам и счетам-фактурам. Иными словами, дальнейшая цифровизация и развитие экстерриториальности требует от налогоплательщика пересмотра бизнес-процессов, их переоценки и переосмысления, внесения в них изменений. А своевременно диагностированные и правильно сформулированные налоговые вопросы позволяют защитить активы компании, устранить неясности в налогообложении бизнеса, снизить риски непредсказуемых доначислений, сократить количество выездных проверок и в итоге избежать дополнительных издержек.
6	П. 4 ст. 89 НК РФ	Уточнен период, за который может быть проведена выездная налоговая проверка (или ВНП): в рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а также налоговые периоды года, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, завершившиеся до даты вынесения такого решения.	Обратите внимание, что расширен период проведения ВНП. Начиная с 1 января 2026 года, период ВНП может включать три календарных года, предшествующих году принятия решения о проверке, и налоговые периоды текущего года, которые завершились до даты этого решения. Например, проверка, назначенная в ноябре 2026 года, может охватить 2023-2025 гг. и налоговые периоды, завершившиеся в октябре 2026 года, - а это в том числе ежемесячная отчетность и три налоговых периода по НДС. Такое изменение требует принципиально нового подхода к ведению и документированию налогового учета, например, в части НДС, поскольку времени на исправление ошибок у налогоплательщика может не оказаться. Формально у налоговых органов появится доступ к учету в режиме реального времени. Что необходимо сделать: пересмотреть процессы и процедуры отражения хозяйственных операций в учете, включая проверку первичных документов и их соответствие фактам хозяйственной деятельности, уделить внимание договорным условиям, затрагивающим приемку товаров, работ и услуг и сроки оформления первичных документов и счетов-фактур, – поскольку отражение первичных документов с опозданием может привести к налоговым последствиям. Напомним, что подача уточненных деклараций дает право налоговым органам на повторную проверку. Необходимо уже сейчас начинать анализировать процессы отражения первичных документов и счетов фактур в учете, налоговые обязательства сделки с поставщиками и правильность применения вычетов по НДС. Иными словами, необходимо усилить контроль за документооборотом в своей организации.
7	П. 6 ст. 100 НК РФ	Закрепляются способы подачи письменных возражений, которые налогоплательщик вправе представить по акту в течение 1 месяца со дня его получения. К возражениям прилагаются документы, подтверждающие позицию плательщика, и подать письменные возражения можно: лично, по почте заказным письмом, по ТКС, через личный кабинет налогоплательщика или через Госуслуги.	Формально п. 6 ст. 100 НК РФ такие способы передачи сегодня не определяет.
8	Ст. ст. 101 (п. 2) и 101.4 (п. 7) НК РФ	Прямо установлена возможность рассмотрения материалов и актов налоговых проверок с использованием видео-конференц-связи в порядке, утверждаемом ФНС России.	Продолжается движение в сторону цифровизации, что в данном случае позволит налогоплательщику из одного региона не направлять своих представителей в другой для участия в очном заседании - экономия на командировочных расходах.
9	Ст. 102 НК РФ	Положения ст. 102 НК РФ в части запрета на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, ответственности за разглашение таких сведений распространились на документы (сведения), размещенные в личном кабинете на едином портале государственных и муниципальных услуг, и на документы (сведения), передаваемые налоговым органом в указанный личный кабинет (новый п. 16 ст. 102 НК РФ).
10	П. 3 ст. 114 НК РФ	Вводится ограничение верхнего предела при снижении размера штрафа: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза и не более чем в десять раз по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Также появилось еще одно условие - налоговые органы будут учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, с учетом особенностей, утвержденных ФНС России.
11	П. 1 ст. 138, п. 1 ст. 139, ст. 140 НК РФ	Внесены изменения в порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц – такие акты могут быть обжалованы как в вышестоящий налоговый орган, так и налоговый орган, уполномоченный ФНС России, по рассмотрению жалоб (апелляционных жалоб). Также жалобы (апелляционные жалобы) будут рассматриваться руководителем (заместителем руководителя) и (или) иным должностным лицом налогового органа, уполномоченным на рассмотрение жалоб (апелляционных жалоб) в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее в настоящей статье – уполномоченное должностное лицо). Жалобы также будут подаваться через налоговый орган, чьи акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц обжалуются. Учитывая изменения в ст. 88 – ненормативный акт может быть вынесен уполномоченным органом, проводившим КНП, и он не будет соответствовать налоговому органу по месту регистрации.	Новая редакция указанных статей расширила возможности рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщика как по кругу самих налоговых органов (появилась экстерриториальность – налоговый орган, наделенный соответствующими полномочиями), так и по кругу лиц – кроме руководителя и его заместителя жалобы (апелляционные жалобы) будут рассматриваться иными должностными лицами налогового органа, которому предоставлены полномочия рассматривать жалобы (апелляционные жалобы). Нововведения будут способствовать централизации и специализации межрегиональных центров ФНС России (уже активно формируются в случае с ВНП), что должно повысить качество, объективность и скорость рассмотрения жалоб. А принимая во внимание, что взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами в основном осуществляется по ТКС и появляется возможность использования видео-конференц-связи – техническая сторона не должна создавать сложностей.

Изменения, охватывающие большинство налогоплательщиков, либо расширяющие круг налогоплательщиков
№	Статья НК РФ	Изменения	Примечание
1	П. 3 ст. 164 НК РФ	Повышается ставка НДС с 20 до 22% и, следовательно, меняется расчетная ставка с 16,67% на 18,03% там, где она применима.	Самое масштабное изменение 2026 года для налогоплательщиков НДС, затрагивающее как самих налогоплательщиков НДС, так и конечных потребителей. А с учетом понижения порога выручки для плательщиков применяющих специальные режимы, круг налогоплательщиков НДС существенно расширяется. Переходные положения законопроектом не предусмотрены, однако руководитель ФНС России Даниил Егоров на заседании в ТПП отметил, что ФНС выпустит разъяснения по аналогии с 2018 годом (письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/ 20667@), согласованными с Минфином России при повышении ставки НДС с 18% до 20%. Также в связи с повышением ставки необходимо обратить внимание на Постановление КС РФ от 25.11.2025 № 41-П, затронувшее критическую для предпринимателей ситуацию с отменой освобождения от НДС иностранного программного обеспечения, особенно в случае, когда у покупателя НДС не может быть принят к вычету (напомним, что освобождение от НДС для российских компаний сохранили). Что необходимо сделать и предусмотреть при изменении ставки НДС (либо режима налогообложения в целом) – это проанализировать формулировки договоров, затрагивающие определение стоимости товаров, работ, услуг, и предусмотреть возможность согласования изменений ставок, отмену (получение освобождения) или потерю права на освобождения от НДС в связи с превышением порога выручки для освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ, который существенно снижается с 2026 года. Особенно МСП необходимо проанализировать свои бизнес-процессы и бизнес-планы, чтобы правильно выбрать режим налогообложения и ставку НДС с учетом развития бизнеса.
2	Ст. 145 НК РФ	Порог выручки, при превышении которого налогоплательщик обязан начислять НДС, снижается с 60 млн. до 10 млн. руб. но поэтапно: в совокупности: 20 млн. руб. за 2025 год, 15 млн. руб. за 2026 год, 10 млн. руб. за 2027 год и последующие годы.	Существенное снижение порога выручки в 2026 году с 60 млн. руб. до 20 млн. руб. и ее поэтапное снижение до 10 млн. в 2027 – требует внимания к текущим бизнес-планам развития своего бизнеса у организаций на спецрежимах. Фактически бизнесу требуется проведение диагностики и анализ текущих бизнес-процессов и планов, отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете и порядка исчисления налогов с учетом изменения налогового законодательства и сопряженных отраслей права.
3	Ст. 23 Закона № 425-ФЗ	К налогоплательщикам на УСН не применяется предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность за непредставление в установленный НК РФ срок налоговой декларации по НДС за налоговый период по НДС, который приходится на период с 1 января по 31 декабря 2026 года и в котором такое лицо впервые стало исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС.
4	П. 9 ст. 164 НК РФ	Организациям и ИП, впервые ставшими плательщиками НДС и перешедшими на применение ставок 5% и 7%, разрешено однократно в первый год (четыре последовательных налоговых периода) отказаться от применения пониженной ставки НДС (5 или 7%) до истечения 3-х летнего срока.

Приведенные выше качественные и количественные изменения в законодательстве о налогах и сборах и сопряженных отраслях права 2026 года требуют:

• как никогда – особого внимания, переоценки и переосмысления текущих бизнес-процессов, особенно в сфере малого и среднего бизнеса, где пороговые значения по выручке этого года не позволят применять спецрежимы и освобождение от НДС уже с 2026 года;;

• усиления контроля и своевременного отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности во избежание формирования дополнительных налоговых рисков;

• специальной подготовки налогоплательщика к встрече с контролирующими органами и работе в режиме экстерриториальности. В условиях цифровизации бухгалтерская и налоговая отчетность и пояснения, предоставленные в ответ на налоговые требования, должны совпадать с публичной цифровой активностью налогоплательщика - это является залогом его налоговой безопасности;

• более эффективного применения механизмов досудебного урегулирования налоговых споров и ведения конструктивного диалога с налоговыми органами на всех этапах взаимодействия.

Своевременно диагностированные налоговые риски и правильно сформулированные налоговые вопросы позволяют защитить активы компании, устранить неясности в налогообложении бизнеса, снизить риски непредсказуемых доначислений, сократить количество выездных проверок и в итоге избежать дополнительных издержек.

Налоговое агентство Союза «ПНК» предлагает оздоровление вашего бизнеса с учетом изменений налогового законодательства, где налоговая диагностика - это:

• анализ текущих бизнес-процессов, отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете и порядка исчисления налогов с учетом изменения налогового законодательства и сопряженных отраслей права;

• оценка выявленных налоговых рисков и выработка стратегии и тактики по их устранению и недопущению формирования новых рисков;

• формирование прогнозных сценариев с учетом фактического состояния налогоплательщика – юридического или физического лица;

• сопровождение бизнес-процессов с учетом проведенной диагностики в формате, который удобен налогоплательщику;

• разрешение спорных ситуаций на досудебной стадии урегулирования, в том числе с использованием примирительных процедур.

Подать заявку или заказать обратный звонок можно на нашем сайте: https://palata-nk.ru/expert/

 

Изменения, охватывающие узкий круг налогоплательщиков
№	Статья НК РФ	Изменения	Примечание
1	Ст. 219 НК РФ, Закон № 418-ФЗ	Вычет по взносам на страхование жизни перенесен из категории социальных (ст. 219 НК РФ) в категорию долгосрочных (ст. 219.2 НК РФ). Данное изменение позволяет заявить больше расходов на лечение, обучение и (или) физкультурно-оздоровительные услуги, поскольку лимит для социальных вычетов останется на уровне – 150 тыс. рублей.	Необходимо обратить внимание, что нормы данного закона вводятся поэтапно, начиная со дня его опубликования 17.11.2025.
2	Ст. 219.2. НК РФ, Закон № 418-ФЗ	Вычет по взносам на страхование жизни перенесен в категорию и, следовательно, его размер увеличится до 400 тыс. руб. Однако изменились условия его предоставления, в частности, вычет можно получить, если договор со страховой компанией заключен на срок более 10 лет, количеством договоров, в отношении которых можно заявить вычет (не более трех) и вычетом можно воспользоваться по расходам на страхование братьев и сестер. Если любой из перечисленных договоров в 219.2 НК РФ заключен в пользу детей до 18 лет, или студентов-очников до 24 лет, – размер вычета увеличивается до 500 тыс. руб. Однако вычет в отношение детей можно получить, только подав налоговую декларацию по итогам года, следовательно, работодатель такой вычет предоставить не может.
3	П. 16 ст. 255 НК РФ, Закон № 418-ФЗ	Появилась возможность выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни работников учесть наряду с иными выплатами, предусмотренными п. 16 ст. 255 НК РФ, в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
4	П. 6 ст. 422 НК РФ, Закон № 418-ФЗ	Выплаты освобождаются от страховых взносов в пределах лимита – 12 % от суммы годового дохода сотрудника.
5	Подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ	Операции, связанные с обслуживанием банковских карт, исключены из подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ и, следовательно, будут облагаться НДС в общем порядке уже по ставке 22%.
6	П. 1 ст.217 НК РФ и ст. 422 НК РФ	Из облагаемых НДФЛ и страховыми взносами расходов исключены расходы по оформлению полиса добровольного медицинского страхования, требуемого для въезда на территории иностранных государств и пребывания на таких территориях в период служебной командировки.
7	П. 17.1 ст. 217 НК РФ	В отношении доходов, получаемых физическими лицами от продажи недвижимого и иного имущества, внесены ограничения в отношении физических лиц, имевших в течение хотя бы одного дня налогового периода, в котором получен соответствующий доход, статус иностранного агента. Необходимо обратить внимание, что аналогичные ограничения внесены в ряд пунктов ст. 217 НК РФ, включая п. 18 ст. 217 НК РФ, касающийся наследства, и иных статей НК РФ.
8	П. 6 ст. 224 НК РФ	К доходам физических лиц, имевших в течение хотя бы одного дня налогового периода, в котором получен соответствующий доход, статус иностранного агента применяется ставка 30%. Налоговому агенту необходимо отслеживать статус своего работника как иноагента.
9	Подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ	Доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных безвозмездно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от условий подп. 11, если на дату получения данных доходов получающей стороной является организация, которая имела на указанную дату статус иностранного агента или в уставном капитале которой прямо и (или) косвенно участвуют лица, имевшие на указанную дату статус иностранного агента, и доля такого участия на указанную дату составляет совокупно не менее 10%. Необходимо отметить, что для таких организаций введены ограничения по применению пониженных ставок, в частности, ст. 288.1 НК РФ
10	Гл. 25. новая ст. 288.5 НК РФ	Ст. 288.5 «Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиками, являющимися участниками международных групп компаний» (примечание: ссылки на новую ст. 288.5 появились также ст. НК РФ, в которых регулируются МГК) и к которым положения ст. 288.5 НК РФ могут быть применимы. Ст. 288.5 внутренний минимальный налог (аналог правила Pillar 2), применяемый к международным группам компаний при одновременном выполнении следующих условий: - материнская компания зарегистрирована за пределами РФ; - МГК являются налоговыми резидентами государств (территорий), входящих в перечень государств (территорий), законодательством которых предусмотрены правила минимального эффективного уровня налогообложения в соответствии с Модельными правилами, разработанными ОЭСР и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для МГК, либо в состав этой МГК входит хотя бы один участник, являющийся налоговым резидентом государств (территорий), входящих в перечень государств (территорий), законодательством которых предусмотрены правила экстерриториального налогообложения в соответствии с Модельными правилами, разработанными МГК и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для международных групп компаний. Иными словами действуют международные правила Pillar 2 (IIR, UTPR и др.). Перечень юрисдикций утверждается Минфином России; - консолидированная выручка свыше 750 млн. евро за два предшествующих финансовых года. При выполнении указанных условий устанавливается следующее правило: если у компании-участника МГК, ведущей деятельность в РФ, условная ставка налога на прибыль составляет менее 15%, то налог внутри страны доплачивается до ставки 15% и формально – это аналог «Qualified domestic minimum top-up tax (QDMTT, или DMTT)». В таком случае у компаний-участников МГК имеющих право на налоговые преференции, их эффект будет полностью или частично утрачен обязанностью доплатить налог до минимальной ставки в 15%. Иными словами, государство устанавливает правила таким образом, чтобы льготные налоговые преференции, предоставленные законодательством РФ, не были основанием для добора налога на прибыль в иных юрисдикциях. Основные особенности расчёта, предусмотренные законопроектом: - условная ставка определяется как отношение суммы исчисленного налога без учета правил ст. 228.5 НК РФ (за исключением налога с доходов от долевого участия) к сумме прибылей (за исключением доходов от долевого участия) и убытков; - ставка рассчитывается индивидуально по каждой компании-участника МГК, а не в целом по юрисдикции, как предусматривается глобальным правилом Pillar 2; - расчет производится по данным налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ, а не на основании данных финансовой (бухгалтерской) отчетности; - налог уплачивается в пропорции: 5% — в федеральный и 10% — в региональный бюджет; - учитываются уплаченные авансовые платежи по налогу на прибыль. «Дедушкины оговорки» для участников льготных режимов (СПИК, СЗПК, резидентов ТОР, СЭЗ и международных холдинговых компаний) не применяются, если налогоплательщик подпадает под действие правил ст. 288.5 НК РФ (изменения в ст. 5 НК РФ). В отличии от глобальных правил Pillar 2, правила, установленные ст. 288.5 НК РФ не содержат переходных положений и адаптацию механизмов освобождения, предусмотренных международными правилами (CbCR Safe Harbors) и присутствует риск двойного налогообложения, если государство в котором зарегистрирована материнская компания не признает уплату налога в РФ.
11	Ст. 346.16 НК РФ	Перечень расходов, учитываемых на УСН, стал открытым, и в расходах можно учесть иные расходы, определяемые в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
12	Ст. 346.20 НК РФ	Субъекты РФ смогут устанавливать пониженные ставки налога при УСН (0%, от 1 до 6% и от 5 до 15%) только для налогоплательщиков, соответствующих критериям, установленным Правительством РФ.
13	Ст. 346.45 НК РФ	Порог доходов для получения патента также снижается с 60 млн. до 10 млн. руб., но поэтапно: в совокупности: 20 млн. руб. за 2025 год, 15 млн. руб. за 2026 год, 10 млн. руб. за 2027 год и последующие годы.
14	Ст. 11 НК РФ	Для целей НК РФ закреплено определение имущества, где «имущество – виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав. При этом для целей НК РФ признаются имуществом безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровая валюта (в том числе цифровая валюта, используемая в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам) в рамках экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций, установленного в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»), а для целей предусмотренных настоящим Кодексом ареста и запрета на отчуждение (передачу в залог) под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации».
15	Ст. 378.2 НК РФ	Уточнена категория объектов недвижимости, налоговая база которых определяется как кадастровая стоимость, и п. 3, 4 и 4.1 дополнены понятиями единый недвижимый комплекс, и административно-деловым центром, торговым центром (комплексом) или одновременно административно-деловым центром и торговым центром (комплексом)   будет признаваться единый недвижимый комплекс, в состав которого входит хотя бы одно нежилое здание (строение, сооружение), соответствующее хотя бы одному из условий, указанных соответственно в п. 3, 4 и 4.1. Введено понятие объекта бытового обслуживания. Им признается здание (строение, сооружение, помещение), которое используется для оказания бытовых услуг физическим лицам и (или) организациям по перечню кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и (или) кодов услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяемых Правительством РФ (п. 4.2 ст. 378.2 НК РФ). Иными словами, налоговая база по объектам с кадастровой стоимостью пополнилась единым недвижимым комплексом (или ЕНК). Понятие ЕНК определено ст. 133.1 ГК РФ.
16	Ст. 427 НК РФ	Повышается тариф страховых взносов для IT-компаний с 7,6% до 15% (в пределах предельной базы).
17	Ст. 84 НК РФ, Закон № 416-ФЗ	Иностранные компании освобождаются от обязанности подавать заявление о постановке на учет, обязанность останется у банков, открывающих счета. Выписку о постановке на учет налоговый орган направит в банк, который передаст документ компании. Важное примечание, кроме упрощения процедуры постановки на учет для иностранных организаций, смена подведомственности должна позволить снизить количество нарушений, связанных со сроками постановки на налоговый учет и (или) представлением сведений об открытии или закрытии счета в банке (ст.15.3-15.9 КоАП РФ), рассматриваемые мировыми судьями.	Вступит в силу с 1 сентября 2026 года.
18	Ст. ст. 13, 14 и гл. 25.5 НК РФ	Перечень федеральных налогов пополнился налогом на игорный бизнес (п. 13 ст. 13 НК РФ), и теперь он регулируется гл. 25.5 НК РФ. Из ст. 14 НК РФ (п. 2) налог на игорный бизнес исключен, соответственно, прекращает свое действие гл. 29 НК РФ. Для букмекерских контор и тотализаторов вводится налогообложение по ставке 7% от дохода, а для казино и залов игровых автоматов сохраняется налог с игровых объектов.
19	П. 8.1 (новый) ст. 48 НК РФ	Внесен новый пункт которым взыскание задолженности с несовершеннолетних производится за счет имущества их законных представителей в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.
20	Гл. 14.7 НК РФ	Большинство поправок, внесенных в гл. 14.7 о налоговом мониторинге, касаются вопросов реорганизации налогоплательщика, в отношении которого ведется налоговый мониторинг.
21	П. 1 ст.217 НК РФ и ст. 422 НК РФ	Из облагаемых НДФЛ и страховыми взносами расходов исключены расходы по оформлению полиса добровольного медицинского страхования, требуемого для въезда на территории иностранных государств и пребывания на таких территориях в период служебной командировки.
22	П. 17.1 ст. 217 НК РФ	В отношении доходов, получаемых физическими лицами от продажи недвижимого и иного имущества, внесены ограничения в отношении физических лиц, имевших в течение хотя бы одного дня налогового периода, в котором получен соответствующий доход, статус иностранного агента. Необходимо обратить внимание, что аналогичные ограничения внесены в ряд пунктов ст. 217 НК РФ, включая п. 18 ст. 217 НК РФ, касающийся наследства, и иных статей НК РФ.
23	П. 6 ст. 224 НК РФ	К доходам физических лиц, имевших в течение хотя бы одного дня налогового периода, в котором получен соответствующий доход, статус иностранного агента, применяется ставка 30%. Налоговому агенту необходимо отслеживать статус своего работника как иноагента.
24	Подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ	Доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных безвозмездно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль   вне зависимости от условий подп. 11, если на дату получения данных доходов получающей стороной является организация, которая имела на указанную дату статус иностранного агента или в уставном капитале которой прямо и (или) косвенно участвуют лица, имевшие на указанную дату статус иностранного агента, и доля такого участия на указанную дату составляет совокупно не менее 10%. Необходимо отметить, что для таких организаций введены ограничения по применению пониженных ставок, в частности, ст. 288.1 НК РФ
25	Гл. 25. новая ст. 288.5 НК РФ	Ст. 288.5 «Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиками, являющимися участниками международных групп компаний» (примечание: ссылки на новую ст. 288.5 появились также ст. НК РФ, в которых регулируются МГК) и к которым положения ст. 288.5 НК РФ могут быть применимы. Ст. 288.5 внутренний минимальный налог (аналог правила Pillar 2), применяемый к международным группам компаний при одновременном выполнении следующих условий: - материнская компания зарегистрирована за пределами РФ; - МГК являются налоговыми резидентами государств (территорий), входящих в перечень государств (территорий), законодательством которых предусмотрены правила минимального эффективного уровня налогообложения в соответствии с Модельными правилами, разработанными ОЭСР и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для МГК, либо в состав этой МГК входит хотя бы один участник, являющийся налоговым резидентом государств (территорий), входящих в перечень государств (территорий), законодательством которых предусмотрены правила экстерриториального налогообложения в соответствии с Модельными правилами, разработанными МГК и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для международных групп компаний. Иными словами действуют международные правила Pillar 2 (IIR, UTPR и др.). Перечень юрисдикций утверждается Минфином России; - консолидированная выручка свыше 750 млн. евро за два предшествующих финансовых года. При выполнении указанных условий устанавливается следующее правило: если у компании-участника МГК, ведущей деятельность в РФ, условная ставка налога на прибыль составляет менее 15%, то налог внутри страны доплачивается до ставки 15% и формально – это аналог «Qualified domestic minimum top-up tax (QDMTT, или DMTT)». В таком случае у компаний-участников МГК имеющих право на налоговые преференции, их эффект будет полностью или частично утрачен обязанностью доплатить налог до минимальной ставки в 15%. Иными словами, государство устанавливает правила таким образом, чтобы льготные налоговые преференции, предоставленные законодательством РФ, не были основанием для добора налога на прибыль в иных юрисдикциях. Основные особенности расчёта, предусмотренные законопроектом: - условная ставка определяется как отношение суммы исчисленного налога без учета правил ст. 228.5 НК РФ (за исключением налога с доходов от долевого участия) к сумме прибылей (за исключением доходов от долевого участия) и убытков; - ставка рассчитывается индивидуально по каждой компании-участника МГК, а не в целом по юрисдикции, как предусматривается глобальным правилом Pillar 2; - расчет производится по данным налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ, а не на основании данных финансовой (бухгалтерской) отчетности; - налог уплачивается в пропорции: 5% — в федеральный и 10% — в региональный бюджет; - учитываются уплаченные авансовые платежи по налогу на прибыль. «Дедушкины оговорки» для участников льготных режимов (СПИК, СЗПК, резидентов ТОР, СЭЗ и международных холдинговых компаний) не применяются, если налогоплательщик подпадает под действие правил ст. 288.5 НК РФ (изменения в ст. 5 НК РФ). В отличии от глобальных правил Pillar 2, правила, установленные ст. 288.5 НК РФ не содержат переходных положений и адаптацию механизмов освобождения, предусмотренных международными правилами (CbCR Safe Harbors) и присутствует риск двойного налогообложения, если государство в котором зарегистрирована материнская компания не признает уплату налога в РФ.
26	Статья 6 Закона № 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации"	Введен технологический сбор, где: - технологический сбор - сбор, подлежащий уплате в федеральный бюджет в связи с ввозом в РФ электронной компонентной базы (электронных модулей) и (или) промышленной продукции, содержащей электронную компонентную базу (электронные модули), в соответствии с перечнями, утверждаемыми Правительством РФ, или производством таких продукции и компонентов на территории РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ; - плательщики технологического сбора - юридические лица и индивидуальные предприниматели (импортёры и производители готовой электронной продукции, в т.ч. ноутбуков, смартфонов и пр.).	По сути появился новый парафискальный сбор.